ארז שגיב
עו"ד נוטריון ורו"ח,
לשעבר מנהל החטיבה המקצועית ברשות המסים
החלפת דירות בעסקת תמ"א 38: מתי לא תחויב במס שבח ומס רכישה?
הוראת ביצוע 20/97 ותוספת מס' 1 לאותה הוראה מאפשרת החלפת דירה קיימת בדירה אחרת שנרכשה מקבלן במסגרת הקמת פרויקט בניה. הוראת הביצוע קובעת מספר תנאים לאישור "ההחלפה" כאמור כעסקת מקור ולא כעסקת החלפה נוספת/אחרת אשר עלולה להשית מס שבח ורכישה נוספים על אותה עסקה.
יחד עם זאת, פרויקט בניה המתבצע על ידי קבלן שונה באופיו מפרויקט שכזה אשר בבסיסו עומדת התמ"א לפיה הבניין נהרס ותחתיו נבנים דירות חדשות, הן לטובת בעלי זכויות קיימות והן לטובת בעלי זכויות חדשות. במקרה דכאן, רואה רשות המיסים את ההתקשרות בין הצדדים כאותה התקשרות מקורית לביצוע שירותי חיזוק, ולא כהתקשרות חדשה. עמדה זו מתבססת על העובדה שהתחייבות הדייר למכירת זכויותיו בבניין עומדת בעיניה והתמורה לה הוא זכאי בגינן היא זו בלבד שמשתנה.
ביום 23.5.2017 פרסמה רשות המיסים החלטת מיסוי 8293/17, שדנה בסוגיית "החלפת דירות בעסקאות תמ"א 38/2", במסגרתה קבעה שהוראות הוראת ביצוע 20/97 ותוספת מס' 1 שלה יחולו, בשינויים המחויבים, גם על עסקאות מהסוג המדובר, במסגרת פרויקט תמ"א 38/2. כך, בכפוף לעמידה בתנאי הוראת הביצוע ביחד עם הקבוע בהחלטת המיסוי כאמור, החלפת הדירות לא תהווה החלפה מושא לחיוב במס שבח ומס רכישה נוספים על פי חוק מיסוי מקרקעין.
תנאים לביצוע החלפת דירות ללא חיוב במס נוסף:
בהתאם לאמור, קבעה החלטת המיסוי כאמור, כי החלפת דירות לא תתחייב במס נוסף בכפוף לקיום התנאים הבאים:
1. ההסכם להחלפת הדירה ייחתם לכל המאוחר עד לסיום בנייתה של דירת התמורה או בסמוך לאחר שבנייתה נסתיימה. לדוגמא, כל עוד לא התקבל טופס 4 יורשה בעלים של דירה להחליף את דירת התמורה שיועדה לו בעסקה עם הקבלן מכוח הסכם התמ"א.
2. ההסכם להחלפת הדירה ידווח למנהל מיסוי מקרקעין על פי הוראות סעיף 73 לחוק.
3. המנהל יבחן את תנאי הסף לבקשה, ובמסגרת זו יבדוק כי החלפת הדירה נעשתה בתום לב ואין בה משום מכירה חוזרת של דירת התמורה ממנה הפיק הדייר שבח ריאלי כלשהו.
4. מקום בו יהיה הפרש שווי בין דירת התמורה שהוקצתה לדייר על פי ההסכם המקורי לבין דירת התמורה החדשה, ימוסה הפרש זה כעסקה נפרדת שיום מכירתה הוא יום חתימת אותו הסכם החלפה. לדוגמא, אם בעל דירה ביקש לשנות את הדירה שאותה קיבל כדירת התמורה במסגרת הסכם התמ"א בתמורה לתשלום סכום ההפרש בשווי שבין שתי הדירות ושווי הדירה שקיבל בתחילה עמד על 2,000,000 ₪ בעוד שווי הדירה השנייה אותה קיבל לאחר השינוי עמד על 2,400,000 ₪, הרי שההפרש בגובה 400,000 אותו הוא נדרש לשלם עבור השדרוג ייוסה במס רכישה אצל בעל הדירה כעסקה נפרדת ובמס הכנסה אצל הקבלן. שווי הרכישה של דירת התמורה שהיא דירת המגורים החדשה בעת מכירתה על ידי בעליה, לצורך חישוב השבח והמס בגינה, יקבע על פי שני ימי רכישה, ובהם שווי הרכישה כאמור שנקבע ביום הרכישה החדש שנבע מהפרשי השווי כאמור.
רוצים את דירת הגג בתמורה לתמ"א 38? דעו כי עסקת החלפה חייבת במס
המקרה כאמור אינו כולל מקרה שבו, כתנאי לביצוע חיזוק בבניין בהתאם להוראות תמ"א 38/1, מבקשים בעלי הקומות האחרונות (אשר לעיתים גם אם זכויות הבניה אינן צמודות לדירתם, ושטחי גג ו/או שטחים אחרים מוצמדים אליהן) לקבל בתמורה נוספת או ללא תמורה, את דירת הגג בבנייה החדשה ו/או דירה אחרת חדשה בבניין. ככלל, עסקה כאמור היא עסקת החלפה החייבת במס שבח ובמס רכישה וכיוון שאין בגינה פטור ממס במסגרת פרק תכנית החיזוק, הרי שיש צורך להיערך לכך בדרך אחרת.
שילוב בין סעיף 49לג המעניק פטור ממס במכירת זכות במקרקעין שהתמורה המשתלמת בגינה מושפעת מזכויות בניה לפי תכנית חיזוק ביחד עם סעיף 49לג1 המעניק פטור ממס במכירת זכות במקרקעין שתמורתה מושפעת מזכויות בנייה לפי תכנית חיזוק בדרך של הריסה עלה בהחלטת מיסוי 5285/13.
מתי ניתן לקבל פטור על החלפת דירות בפרויקט התחדשות עירונית?
בהחלטה כאמור נקבע, כי בתנאים מסוימים, ניתן לשלב בין שתי ההוראות כאמור לעיל. זאת, כאשר בבניין שמתבצע בו חיזוק לפי תמ"א 38/1 והוא אינו נהרס לפי תמ"א 38/2, נהרסות במסגרתו דירות הגג באותו בניין שעובר חיזוק ובעליהן מקבל תמורתן זכויות בדירות חדשות אחרות בבניין שחוזק ושופץ במסגרת התמ"א. במקרה כאמור ניתן יהיה לקבל פטור על החלפת הדירות בבניין הקיים בדירות החדשות שמקבלים בעליהן בבניין המחוזק. כמובן, תקרות הפטור יהיו בהתאם להוראות הנוגעות לאותו פטור.
הפטור יינתן לאותו מקרה בהתקיים מספר תנאים מצטברים שהעיקרי שבהם קובע, כי יש להמציא אישור קונסטרוקטור לפיו הריסת הדירות הישנות בבניין הבנוי נדרשת כדי להוציא לפועל את עסקת התמ”א בכללותה, לרבות משיקולים כלכליים על דרך חיזוקו לצד הריסת דירות קיימות ובניית חדשות תחתיהן מבלי להרוס את הבניין כולו.
כאמור, השילוב בין שתי הוראות החוק כאמור מאפשר מתן פטור גם לבעלי הזכויות שדירתם נהרסה ותחתיה קיבלו דירה חדשה, וזאת כמובן עד גובה התקרה כאמור בסעיף הנדון (אחת משתי חלופות: תקרת שווי או תקרת שטח – 25 מ"ר).
