תמ"א 38 בהליך הריסה ובניה מחדש: סוגיות מס

הריסה ובניה תמ"א 38
ארז שגיב

ארז שגיב

עו"ד נוטריון ורו"ח,
לשעבר מנהל החטיבה המקצועית ברשות המסים

פטור ממס בתמ"א 38 בהליך הריסה ובניה מחדש

הריסת בניין, בנייתו מחדש וחלוקת הדירות שנבנו בין בעלי זכויות קיימים בבניין (בעלי דירות בבניין לפני שנהרס) לבין בעלי זכויות חדשים אשר רכשו את זכויותיהם מקבלן שבנה את הבניין מכוח תמ"א 38 בדרך של הריסה (בעלי דירות חדשים בבניין לאחר שנבנה מחדש), מהווה החלפת זכויות – ומכאן מהווה היא אירוע מס לעניין חוק מיסוי מקרקעין.

סעיף 49לג1(א) קובע, כי מכירת זכויות בניה בבניין לפי תוכנית חיזוק, אותן זכויות שבהן מחזיקים הדיירים בבניין, בדרך של הריסה, תהא פטורה ממס שבח על פי הוראות חוק מיסוי מקרקעין. פטור זה מותנה בתנאים כמובא להלן והוא ניתן בהתייחס להוראות הקבועות בתכנית החיזוק לאותו בניין בדרך של הריסתו ובנייתו מחדש.

כך, כל בעל זכויות בדירה אשר מתקשר עם קבלן במסגרת הסכם תמ"א שבו הוא מוכר את זכויותיו בה ובזכויות הבניה העתידיות בבניין בתמורה לדירה חדשה בבניין החדש שיקום תחת זה שנהרס, בהתאם להסכם התמ"א, ייחשב כמי שעשה עסקה במקרקעין ויחולו לגביו הוראות אותו פרק בחוק מיסוי מקרקעין.

תנאים לקבלת הפטור בהליך הריסה ובניה

הפטור יינתן בהתקיים התנאים המצטברים הבאים:

(1) ניתנה למוכר (בעל דירה בבניין הקיים בטרם הריסתו) (לרבות בן זוגו, למעט בן זוג הגר דרך קבע בנפרד, וילדיהם שטרם מלאו להם 18 שנים – אשר רואים אותם כמוכר אחד), תמורת הזכות הנמכרת, דירת מגורים חלופית, ובאזור מוטב (אזור אשר גבולותיו מוגדרות בחוק – אזור הנגב ואזורים אחרים אשר מסווגות ברמה חברתית- כלכלית 1 עד 6 בדירוג של הלשכה המרכזית לסטטיסטיקה) – שתי דירות מגורים חלופיות, לכל היותר.

(2) כל דירת תמורה שהתקבלה בידי בעל הזכויות שמכר את זכויותיו בבניין, צריכה לקיים אחד מאלה:
א. שטח דירת התמורה או השטח המצטבר של דירות אלה, לפי העניין, אינו עולה על שטח דירת המגורים הנמכרת בתוספת 25 מ"ר 
ב. שווי דירת התמורה או השווי המצטבר של הדירות אם מדובר באזור מוטב, לפי העניין, אינו עולה על סכום הפטור הקבוע בסעיף 49ז(א)(2) בחוק מיסוי מקרקעין העומד כיום על, 2,080,000 ש"ח או על שוויה של דירת המגורים הנמכרת, בלא הזכויות לבנייה נוספת, לפי הגבוה.

לדוגמא, אם שווי הדירה הנמכרת שבבעלות בעליה עומד על 1,400,000 ₪ ושווי זכויות הבניה הקיימות על אותה דירה עומד על 500,000 ₪ נוספים, ואילו שווי הדירה החדשה שנבנתה בבניין, היא דירת התמורה עומד על 2,400,000 ₪ – הפטור יעמוד על 2,080,000 ₪ (גובה התקרה בסעיף 49ז הגבוה משווי הדירה הנמכרת ללא זכויות בניה – ההפרש בסך 320,000 יהיה חייב במס, לפי הוראות סעיף 49לג1(ב)). אם שווי הדירה הנמכרת יעמוד על 2,100,000 ₪ במקום 1,400,000 ₪ יעמוד הפטור על 2,100,000 ₪ (גובה שווי הדירה הנמכרת ללא זכויות בניה הגבוה מהתקרה כאמור בסעיף 49ז – ההפרש בסך 300,000 יהיה חייב במס, לפי הוראות סעיף 49לג1(ב)). כך, אם שווי דירת התמורה יעמוד על 2,000,000 ₪ בעוד שווי הדירה הנמכרת ללא זכויות בניה נוספות יעמוד על 1,400,000 ₪ ותקרת הפטור על 2,080,000 ₪, הרי שהפטור יעמוד על 2,000,000 וכל המכירה תהא פטורה.        

והכל, בתוספת תשלום בעבור דמי שכירות לתקופת הריסת המבנה ובנייתו מחדש ולכיסוי הוצאות כרוכות כפי שקבע המנהל.

(3) בוצעה הקמתו מחדש של המבנה שנהרס בהתאם לתכנית החיזוק בדרך של הריסה.

ההוראות כאמור לעיל, חלות בשינויים המחויבים, גם אם ניתנה למוכר, תמורת הזכות הנמכרת, זכות ביחידה בבניין שאינה דירת מגורים (למשל חנות או שטח מסחרי בעל ייעוד אחר) ואינה מהווה מלאי עסקי בידי המוכר – סעיף 49לג1(ו)(1) בחוק מיסוי מקרקעין. יש לשים לב, כי מחסנים וחניות הם חלק משירותי הבניה לפי תכנית החיזוק ולכן הם לא יחשבו כתמורה אחרת אלא חלק מיחידת המגורים הזכאית לפטור.

סייגים לקבלת הפטור

בהיבט אחר נציין, כי במכירת זכות בדירת מגורים חלופית שהתקבלה תמורת זכות נמכרת שאינה דירת מגורים, לא יחול פטור ממס, כולו או חלקו, שיעור מס מופחת או דחיית מס לפי הוראות חוק זה או לפי הפקודה – סעיף 49לג1(ו) בחוק מיסוי מקרקעין, שכן אילולא הפטור כאמור בחלק זה של חוק מיסוי מקרקעין לא הייתה מכירה זו נהנית מפטור כלשהו בהיותה מכירה של זכות במקרקעין שאינה דירת מגורים.

לעניין זה מוסיף חוק מיסוי מקרקעין מספר סייגים לפיהם:

א. סעיף 49לג1(ב) קובע כי תמורה בעד מכירה כמתואר לעיל שלא התקיימו בה התנאים לעיל, יראו אותה כדמי מכר בעבור זכות אחרת במקרקעין וזו תחויב במס שבח מקרקעין. יש לציין, כי ככל שעניין זה לא ייסגר עם היזם כך שכל מס בעניין זה יחול עליו, יכולים בעלי דירות למצוא עצמם חייבים במס שבח. כך, כיוון שמדובר בעסקאות מסוג זה "כעסקאות נטו" – עסקאות שבעלי הדירות לא נושאים בכל מס שנגזר מעסקה זו, הסכם התמ"א חייב לכלול הוראות מתאימות בעניין זה.

במקרה כאמור ולצורך חישוב מס השבח, יש לקחת בחשבון שווי רכישה שייגזר באופן יחסי משווי הרכישה של הזכות הנמכרת – שהוא למעשה שווי הרכישה של דירת המגורים הנמכרת במסגרת הסכם התמ"א. היחס יקבע בהתאם ליחס שבין התמורה האמורה לבין שווי הזכות הנמכרת, ובהתאם לכך ייוחסו גם הניכויים והתוספות.

לדוגמא, נניח לצורך העניין שהשווי המיוחס עבור הדירה הנמכרת שעלותה לבעליה עומדת על 1,400,000 ₪, על פי הוראות סעיף 49לג1(א)(1) עומד על 2,080,000 ₪ (וזו גם שווי הזכות הנמכרת) והשווי של דירת התמורה עומד על 2,200,000 ₪ – יחושב שבח שעליו יוטל מס בגובה 120,000 (ההפרש בין התמורות כאמור לעיל) בניכוי  1,400,000 כפול (120,000 חלקי 2,080,000 ₪) – דהיינו 39,230 ש"ח. 

ב. הפטור על מכירת זכותו של בעל זכויות בבניין יחול לגבי דירת מגורים אחת בלבד, ובאזור מוטב – שתי דירות מגורים בלבד, שניתנו למוכר בשל מכירת הזכויות בדירת מגורים אחת בכל בניין, ובלבד ששיעור זכותו של המוכר בדירת המגורים החלופית לא יפחת משיעור זכותו בדירת המגורים הנמכרת.

ג. הועברה דירת מגורים לקרוב בפטור ממס לפי חוק זה, בתקופה של 24 חודשים שקדמה להסכם למכירת הזכות הנמכרת במסגרת תכנית החיזוק בדרך של הריסה ובניה מחדש, לא יחול במכירתה פטור ממס לפי סעיף זה.

לעניין תנאי זה קובעת החלטת מיסוי 2203/18 כי מניין תקופה זו אינו נדרש מקום שבו המעביר לקרוב ניצל פטור לפי פרק חמישי 1 לחוק והזכות הנמכרת הגיע לידיו בדרך זו ולא בדרך אחרת שהמגבלה אמורה למנוע את ביצועה.

האם יש משמעות מיסויית להגבלת 24 החודשים?

המגבלה כאמור נועדה למנוע עקיפתן של המגבלות הקובעות את הפטור וניצול פטור כאמור מעיד כי מגבלות אלה לא נעקפו ו/או נוצלו באמצעות תכנוני מס (תכלית החוק הייתה למנוע הגדלת מספר הפטורים בפרויקט תמ"א 38/2 בדרך של העברת זכויות לקרובים ללא חיוב במס שבח ו/או מס רכישה). כך, מששולם המס בעסקת המתנה או שנוצל על ידי המעביר בשל ההעברה פטור לפי פרק חמישי 1 בחוק מיסוי מקרקעין, ההוראה האנטי תכנונית היא חסרת נפקות.

כך, מניין 24 החודשים ייבדק ביחס ליום חתימת ההסכם עם היזם ולא ביחס ליום המכירה הנדחה בהתאם להוראות סעיף 49לב1 (המוקדם מבין המועד שבו התקיים התנאי המתלה שבהסכם התמ"א או שבו מומשה האופציה שניתנה לקבלן במסגרתו או המועד שבו  החל הקבלו בשירותי הבניה לפי תכנית החיזוק).

לאחר ההתקשרות בהסכם התמ"א עם היזם, ממילא אין משמעות לתקופה של ה-24 חודשים כאמור לעיל המגבילה את מתן הפטור בהעברה לקרוב בפטור ממס, שהרי לפי עמדת מנהל מיסוי מקרקעין, הזכאי לפטור לפי פרק חמישי 5 הוא הדייר המקורי, בעל הזכות ביום החתימה על הסכם התמ"א.

לדוגמא:

  1. במקרה שבו דירה נרכשה ביום 1.1.2006 והועברה במתנה בפטור ממס לפי הוראות סעיף 49ב(2) בחוק מיסוי מקרקעין לקרוב ביום 1.1.2016 כאשר ביום 1.1.2017 אותו קרוב התקשר עם יזם בהסכם תמ"א הריסה ובניה ביחד עם בעלי דירות אחרות בבניין יחול הפטור כאמור בסעיף 49לג1.
  2. במקרה שבו דירה נרכשה ביום 1.1.2006 והועברה במתנה בפטור ממס לפי הוראות סעיף 62 בחוק מיסוי מקרקעין לקרוב ביום 1.1.2016 כאשר ביום 1.1.2017 אותו קרוב התקשר עם יזם בהסכם תמ"א הריסה ובניה ביחד עם בעלי דירות אחרות בבניין לא יחול הפטור כאמור בסעיף 49לג1.