תמ"א 38: פטור ממס שבח לפי תוכנית חיזוק

תוכנית חיזוק תמ"א 38
ארז שגיב

ארז שגיב

עו"ד נוטריון ורו"ח,
לשעבר מנהל החטיבה המקצועית ברשות המסים

פטור ממס שבח בעסקת תמ"א 38 לפי תוכנית חיזוק

עסקה שעניינה מכירה של זכות במקרקעין כפוף להוראות תמ"א 38, מהווה באופן עקרוני עסקה החייבת במס שבח ובמס רכישה, וזאת אילולא הוראות חוק מיסוי מקרקעין כאמור בפרק חמישי 5 המעניקות פטור במכירת זכות במקרקעין שתמורתה מושפעת מזכויות בניה לפי תמ"א 38. בשל הוראות התחולה, מכירת זכויות בניה כאמור שהם מלאי עסקי בידי המוכר לא תהנה מפטור זה.

במסגרת עסקת תמ"א נמכרות זכויות בניה עתידיות לקבלן אשר תמורתן מתחייב הוא לחזק את הבניין על דירותיו הקיימות ולהרחיבן בהתאם להוראות התמ"א (38/1). טיבה של העסקה דומה לעסקת קומבינציה שמשמעותה מכר על בסיס החלפה בין זכויות; זכות במקרקעין תמורת שירותי בניה. נקודת המוצא בעסקת חליפין זו היא שקבלת זכויות הבניה, מימושן ומכירת הדירות שהקים הקבלן על בסיס אלה תממן את החיזוק והשיפוץ של הבניין, וזו תהווה תמורה בגין מכירת הזכויות כאמור.

כך, סעיף 49לג(א) קובע, כי מכירת זכויות הבניה לפי תכנית החיזוק, אותה זכות שבה מחזיקים הדיירים, תהא פטורה ממס שבח על פי הוראות חוק מיסוי מקרקעין, אם התקיימו שני תנאים מצטברים:
(1) התמורה שניתנה על ידי הקבלן ניתנה בשירותי בניה לפי תכנית החיזוק
(2) בוצע חיזוק של המבנה שלגביו ניתנו זכויות בניה לפי תכנית החיזוק, מפני רעידות אדמה, בהתאם להוראות תכנית החיזוק.

היבטי מיסוי כאשר הבניה אינה לפי תוכנית חיזוק

חוק מיסוי מקרקעין מוסיף בסעיף 49לג(ב), כי תמורה בעד מכירה כאמור שניתנה שלא בשירותי בניה לפי תכנית החיזוק, יראו אותה כדמי מכר של זכות אחרת במקרקעין אשר תתחייב במס למרות הוראות הפטור, כאמור לעיל. במסגרת זו וכדי לקבוע את גובה מס השבח החל על תמורה שלא בשירותי בניה, מייחסים לה שווי רכישה חלקי בגובה החלק היחסי משווי הרכישה של הזכות הנמכרת כפול היחס שבין התמורה האמורה לבין שווי הזכות הנמכרת, ובהתאם לכך ייוחסו גם הניכויים והתוספות.

מכאן למדים אנו, כי כדי לעמוד בתנאי הפטור ממס שבח בגין מכירת זכויות בניה, כאמור לעיל,  ולא להתמסות על עודף התמורה שמתקבלת שלא בשירותי חיזוק לפי תוכנית חיזוק, אותו בעל זכויות שמוכר את זכויותיו, לא יכול לקבל לידיו מזומנים, תמורה אחרת בשווה כסף (שיפורי בניה בדירה הקיימת) או שירותי בניה שאינם מכוח תמ"א בלבד – למשל, בניה שבה חלק מהזכויות נובעות מקיומה של תב"ע. במקרה כאמור יש לפצל את הזכויות הנמכרות מכוח שתי התכניות, שכן אחת תהא פטורה ממס והשנייה לא. ברור, כי ככל שהקבלן מוסיף שירותי בניה שהוא אינו מחויב להם לפי התמ"א עצמה והם נובעים ממו"מ וכתנאי לקבלת הפרויקט לידיו, יש לדאוג בהסכם התמ"א, כי גם המס בגין אלה ימומן על ידי הקבלן, וכי גם אלה יחשבו כחלק מ"עסקת הנטו" שהם מבצעים עמו שאם לא יוטל מס זה על בעלי הדירות.

מה נכלל תחת הגדרת "תכנית חיזוק" לצרכי פטור ממס?

היקף הפטור נקבע בהתאם להגדרת "שירותי בניה לפי תכנית החיזוק" כאמור בסעיף 49לב בחוק מיסוי מקרקעין (הגם שבתיקון 88 לחוק הושמטו המילים "עד גובה שוויון של זכויות הבניה כאמור"), מקום שם נקבע כי אלה כוללים, בהתאם לקבוע בהוראות תכנית החיזוק, (1) חיזוק של מבנה שלגביו ניתנו זכויות בניה לפי תוכנית חיזוק, מפני רעידות אדמה, (2) הרחבת יחידות הדיור הקיימות במבנה, (3) התקנת מעלית במבנה, (4) עיצוב המבנה ושיפוצו, (5) תשלום לכיסוי הוצאות כרוכות בשירותי בניה לפי תכנית החיזוק כפי שיקבע מנהל מיסוי מקרקעין.

מנהל מיסוי מקרקעין קבע, כי בנוסף לקבוע בחוק, כאמור לעיל, במסגרת חיזוק מבנה יבואו גם בניית חניות, מחסנים ומרפסות שמש, ובמסגרת כיסוי הוצאות כרוכות בשירותי בניה לפי תכנית החיזוק יבואו גם תשלומים לעורכי דין ויועצים נוספים, וכן שכר דירה לכל תקופת השיפוץ אם וככל שהתכנית קובעת, כי פינוי בעלי הזכויות נדרש, הוצאות הובלה מקובלות והוצאות נוספות הקשורות במישרין בביצוע התמ"א.

מכאן, כל תמורה עקיפה שאינה נוגעת ישירות לביצוע התמ"א ו/או נגזרת ממנה כחלק מתכנית שהוגשה לצורך קבלת היתר לא תיכלל בהטבה זו. דוגמאות מובהקות לאמור, הן תמורות מוסוות שניתנות לדיירים בשל דרישות שונות לצורך הוצאת התמ"א לפועל.