דמי פינוי ומיסויים – שילמת תזדכה!

ארז שגיב, עו"ד ורו"ח

פקודת מס הכנסה המאפשרת ניכוי הוצאות כנגד הכנסות, וזאת כדי לקבוע את ההכנסה החייבת עליה הנישום חייב במס על הכנסה, אינה קובעת התייחסות ספציפית בדבר ניכוי דמי פינוי המשולמים לשוכר שאינו דייר מוגן כנגד ההכנסה המתקבלת בידיו. ברם, סעיף 20 לפקודה נותן בידי שר האוצר את הסמכות לקבוע כללים בדבר ניכויים מסוימים, ואולם, ככל שמדובר בדמי פינוי, הניכוי יתאפשר רק אם דמי הפינוי שולמו לדייר מוגן, על-פי אותם כללים שנקבעו (ראה את כללי מס הכנסה (ניכויים מסוימים לבעלי בתים המושכרים בשכירות מוגנת), התשל"ח-1977). רשימה זו אינה דנה במקרה כאמור אלא במקרה שהדייר אינו דייר מוגן.

כך, כאשר מתקבלים דמי פינוי (בדרך כלל מרשות מקומית שמקבלת את הנכס לאחר פינויו על-ידי בעליו) וכנגדם מוציא הנישום בעצמו דמי פינוי כדי לפנות דייר, נראה כי ניתן יהיה לטעון שדמי הפינוי מותרים בניכוי על-פי הוראות סעיף 17 רישא לפקודה, שהרי בלעדי דמי הפינוי ששולמו לשוכר, לא היה מתאפשר פינוי הנכס לטובת צדדים שלישיים. כך, יש לראות בכל דמי פינוי שהתקבל בגין נכס שפונה – כהכנסה, כאשר מנגד תנוכה כנגדה כל הוצאת דמי פינוי שהיו אינצידנטליים לאותה הכנסה. הוצאה כזו, יש להתירה בניכוי, שכן היא יצאה בייצור אותה הכנסה ולפיכך עמדה בתנאי סעיף 17 בפקודת מס הכנסה.

יש, ותלוי בנסיבות, פקיד השומה, יבקש לסווג את העסקה כהונית (יש לכך חשיבות מיוחדת בשל נטל המס הכולל המוטל על העסקה). אם ייקבע, כי זכות החזקה היא נכס, והוויתור עליו הוא מכירה, כהגדרתם בחלק ה' לפקודה, אזי זו תחויב במס על-פי חלק ה' לפקודה הממסה רווחי הון (ככל שנסתיימה הפעולה ברווח). רווח ההון נגזר, בין השאר, מן התמורה שנתקבלה ממכירת הנכס, וזו כהגדרתה בחלק ה' לפקודה, נקבעת לאחר ניכוי הוצאות המכירה אשר הנישום הוציא בגינה. במקרה כאמור, ניתן יהיה לטעון, כי דמי הפינוי ששולמו לשוכר הם בבחינת הוצאה, שהעוסק נשא בה כדי להקים ולכונן את המכירה וביצועה, שהרי ללא פינוי השוכר, העוסק לא יכול להעביר את הנכס כשהוא נקי מכל חוב או שעבוד וכשאינו תפוס.

אם זכות החזקה במקרקעין עולה כדי זכות במקרקעין, כהגדרתה בחוק מיסוי מקרקעין, ולפיכך מכירתה נופלת בגדרו ומומסה על-פיו, הרי שניכוי הוצאות הפינוי תבאנה בגדרו של סעיף 39 באותו חוק. סעיף 39(2א) בחוק מיסוי מקרקעין אשר נוסף בתיקון 55 לחוק, מתיר לנכות הוצאות של פינוי השוכר מן השבח.

כדי לבחון האם תשלום דמי פינוי מהווה עסקה לעניין חוק מע"מ, נבחן את הגדרת "עסקה" בסעיף 1 לחוק.

עסקה מוגדרת בחוק מע"מ כ- "כל אחת מאלה:

(1) מכירת נכס או מתן שירות בידי עוסק במהלך עסקו, לרבות מכירת ציוד;

(2) מכירת נכס אשר נוכה מס התשומות שהוטל על מכירתו למוכר או על יבואו בידי המוכר;

(3) עסקת אקראי."

אם כך, שלושה יסודות יש לקיומה של עסקה:

א. מכירת נכס, או מתן שירות.

ב. על מכירת הנכס, או על מתן השירות להיעשות בידי עוסק.

ג. המכירה או מתן השירות ייעשו במהלך עסקו של העוסק.

רכיב נוסף המצטרף ליסודות אלה ומהווה חלק מהגדרת עסקה, הוא מכירת ציוד, אשר משמעותו היא מכירת "נכס ששימש, משמש או נועד לשמש, לעוסק בעסקיו, ואין מכירתו מעיסוק העוסק".

באשר ליסוד הראשון – זכות החזקה בחלקת הקרקע: הזכות להחזיק שבאה בתחולתה של הגדרת טובין בחוק. הגדרת "מכר" בסעיף 1 לחוק מע"מ היא רחבה מאוד וכוללת במסגרתה, הן פעולות שנכנסות בחוק המכר, התשכ"ח-1968, והן פעולות שאינן באות בגדרו. ממנו ניתן ללמוד, כי: "מכר הוא הקניית נכס תמורת מחיר". כך, במקרה דנן, פינוי הנכס וויתור על זכות החזקה, תמורת דמי פינוי, הם מכר, שהרי העוסק והשוכר מקנים נכס שהיה ברשותם בתמורה כספית לצד ג'. עמדה זו אף נתמכת בפסיקת בית המשפט העליון, בעניין ע"א 19/86 עו"ד ישראל עזריאלי נ' מנהל מס ערך מוסף, מיסים ג/6 ה-4, אשר עסקה בסוגיה דומה.

היסוד השני – הוא מתקיים כשהצדדים "עוסקים", על-פי הגדרה בחוק.

היסוד השלישי – הנו יסוד מורכב. פסיקת בתי המשפט באשר לפרשנות המילים "במהלך עסקו" נוקטת פירוש מרחיב, לפיו התחולה כוללת גם מכירות פירותיות שבהן העסק עוסק באופן שוטף וגם מכירות המשרתות את העסק ומהוות חלק אינטגראלי שלו. כך ולאור הפירוש המרחיב, ניתן לומר, כי הכף תיטה יותר לפירוש, אשר על פיו ויתור על זכות החזקה, תמורת דמי פינוי, הנו במהלך עסקו של העוסק (נציין, כי כל פרט הקשור בנושא חשוב ויכול להשפיע על תחולת החוק או אי תחולתו).

לא זו אף זו, בדרך כלל זכות החזקה משמשת לעוסק בעסקי שכירות, ולכן זכות זו יכולה להלום את ההגדרה "ציוד" בסעיף 1 לחוק מע"מ. היות שעסקי העוסק, במקרים כאלה, הם בהשכרת מקרקעין, ולא במכירתם, הרי שמכירת זכות החזקה יכולה להיחשב למכירת ציוד בידי העוסק, ומכאן שמכירה זו תיכנס בגדרה של עסקה על פי חוק מע"מ.

מן המקובץ עולה, כי וויתור של עוסק על זכות חזקה, בתמורה לדמי פינוי, היא עסקה על פי חוק מע"מ, ולכן דמי פינוי המשולמים בגינה חייבים במס.