ארז שגיב
עו"ד ורו"ח - מומחה למיסוי
לשעבר מנהל המחלקה המקצועית ברשות המיסים
המדובר בערעור על שומה שקבע המשיב בצו למערער לשנת המס 2001. המערער הינו בעל מניות בחברת יפעת אשר נוסדה ביום 22.6.1993. בשנות המס 1993 עד 1997 דיווחה החברה על הכנסותיה למשיב כחברה רגילה. באותם השנים נצברו בחברה הפסדים. החל משנת המס 1998 ועד לשנת המס 2000 (להלן :"תקופת ההטבה") פעלה החברה כחברה משפחתית, כמשמעות המונח בסעיף 64א בפקודת מס הכנסה (נוסח חדש) התשכ"א – 1961 (להלן: "הפקודה").
בשנות המס הנדונות שימש המערער כנישום בחברה המשפחתית כמשמעות המונח בסעיף 64א לפקודה (להלן: "נישום מייצג").
כיצד יש לנהוג בהכנסות חברה שהפכה ממשפחתית לרגילה?
בשנת המס 2001 חזרה בה חברת יפעת מבקשתה להיחשב כחברה משפחתית, והחל מאותו מועד היא מדווחת על הכנסותיה כחברה רגילה.
ביום 19.12.2001 חילקה חברת יפעת דיבידנד לבעלי מניותיה, ולגבי חלקו של המערער בדיבידנד שחולק, טען האחרון כי חלוקה זו אינה מקימה חבות במס לפי הוראות סעיף 64א(א)(1) לפקודה, בעוד המשיב שלל עמדה זו.
המחלוקת שבין הצדדים נסובה סביב הפרשנות למונח "רווחים" כאמור בסעיף 64א לפקודה. בעוד המשיב טוען, כי יש לראות את "הכנסות החברה" בסעיף זה כהכנסות שחויבו בשיעור מס שולי או כהכנסות שלא קוזזו כנגד הפסדים, המערערים טוענים כי מונח זה חובק גם קיזוזי הפסדים כאמור בפרשת העובדות.
המונח "רווחים" אינו מוגדר בפקודת מס הכנסה. הפרשנות הנכונה למונח "רווחים" בהקשר הספציפי של סעיף 64א(א)(1) תעשה לאור תכלית ההסדר המשפטי הייחודי שהוגדר בסעיף 64א לפקודה. ברם, אין כל מניעה לסטות מההגדרה החשבונאית הרגילה של המונח, בתנאי שהסטייה תיעשה במטרה להגשים את תכלית דיני המס בכלל ואת תכלית סעיף 64א, הקובע הסדר מס ייחודי, בפרט. כך, ככל שמתברר כי החלוקה שבוצעה בענייננו אינה חלוקה מתוך "רווחים, כמשמעותם בסעיף 64א(א)(1), או אז, ההסדר היחיד שמתאפשר הוא שהמערער לא יוכל ליהנות מההטבה המאפשרת לראות ברווחים כאילו לא חולקו.
סעיף 64 א: מיסוי דו-שלבי בגין הכנסות החברה
סעיף 64א יוצר הסדר ייחודי במיסוי חברות. ברגיל, הפקודה קובעת מודל של מיסוי דו-שלבי בגין הכנסות החברה; הטלת מס על הכנסות החברה ולאחר מכן הטלת מס נוסף בעת חלוקת הכנסות אלה לידי היחיד. נטל המס המצטבר בגין מס החברות ובגין המס על הדיבידנד דומה לנטל המס בגין הפקת הכנסה המוטל עליה מס בשיעור מס שולי. לעומת זאת, הסדר החברה המשפחתית מבוסס על מודל המיסוי החד – שלבי, קרי כבר בשלב הפקת ההכנסה על ידי החברה מוטל מס בגובה מלוא שיעור המס אשר היה חל על יחיד בגין הפקת ההכנסה.
ע"מ 1130-06 בגס קרלוס נ' פקיד שומה ת"א 4 (15.7.13), תקדין.
בית המשפט עורך הבחנה בין המקרה הנדון לבין המקרים בעניין קליימן (ע"מ 1183/05 דוד קליימן נ׳פקיד שומה פתח תקווה, מיסים כד/5 ה-255 (אוקטובר 2010() ופרל (ע"א 8500/10 אביעד פרל ני פקיד שומה 1 ירושלים, מיסים כו/5 ה-176 (אוקטובר 2012)), בעוד שבמקרה הנדון כנגד הרווחים קוזזו הפסדים צבורים המהווים נכס בעל ערך כלכלי, שכן הם משמשים כמגן מס, בעניין קליימן ובעניין פרל, דובר ברווחים חשבונאיים שכלל לא היו חייבים במס על פי הפקודה, ולכן בענייננו "שילמה" חברת יפעת על רווחיה, בדמות ויתור על נכס ההפסד הצבור. עם זאת, מגן המס כפי שנפסק, צמח בתקופה בה הייתה נתונה החברה למודל המיסוי הדו – שלבי, והוא במהותו מגן מס בשיעור המס שחל עליה באותה עת, כלומר שיעור מס חברות. בית המשפט פסק, כי בקיזוז ההפסד כנגד רווחי החברה בתקופת ההטבה, שעה שחל עליה מודל המיסוי החד – שלבי, ולאחר מכן חלוקת ההכנסה ללא חיוב במס, ממירה החברה מגן מס בשיעור מס חברות נמוך במגן מס בשיעור מס שולי גבוה.
בע"א 3319/04, ליאור שקלרש נ' פקיד שומה רמלה, מיסים כ/4 ה- 54 ( אוגוסט 2006 ), נפסק כי לא ניתן לקזז הפסדיה של חברה משפחתית שנצברו לפני תקופת ההטבה כנגד הכנסות הנישום המייצג. בעניין שקלרש נפסק, כי לתקופת ההטבה יש נקודת התחלה ונקודת סיום מוגדרת, וזאת מאחר שהסדר המיסוי של החברה המשפחתית חל רק בין תקופות אלו. מתבקש מכאן, לפי פסיקת ביהמ"ש, שהפסדים שנצברו לפני גיבושו של המעמד המיוחד, לא ילקחו בחשבון בקביעת הכנסתו החייבת במס של הנישום המייצג. ברם, אין מניעה כי הפסדים אלה יילקחו בחשבון כהפסדים של החברה עצמה, הממשיכה לקיים את אישיותה המשפטית העצמאית.
כך, בית המשפט פסק, כי המשיב, טוען בעניננו טענה המתיישבת היטב עם הלכת שקלרש בכך שהיא מאפשרת רק לחברה ליהנות מהפסדי העבר מבלי ליצור יתרון מס לא הוגן לנישום המייצג. התוצאה באי מיסוי חלוקת הרווחים שקוזזו כנגד הפסדי עבר היא, שמגן המס שצמח לחברה המשפחתית עובר לתקופת ההטבה, ינוצל בפועל בשיעורי המס שחלו על החברה בתקופה בה צמח ההפסד.
האם הסדר המיסוי מושג באופן מהותי?
כאמור בשיטת המיסוי הדו – שלבי הנהוגה בישראל, הפער שבין שיעור מס חברות לבין שיעור המס השולי החל על היחיד, הוא ההפסד שנגרם למדינה אם תתקבל עמדת המערערים. כך, אימוץ גישת המשיב אינו שולל מהחברה המשפחתית את הזכות ליהנות מההפסדים שנצברו אצלה בשיעור המס שבו הם נוצרו, אך הנישום המייצג לא זוכה להטבת מס בדמות קיזוז הפסדים מלפני תקופת ההטבה כנגד הכנסות החייבות בשיעור מס שולי.
בית המשפט פסק, כי יש לבחון האם הסדר המיסוי החד – שלבי מושג באופן מהותי, ולא רק במובן הטכני. הסדר החברה המשפחתית מושג באופן מהותי כאשר החלוקה "הפטורה ממס" היא חלוקה של רווחים ששולם בגינם מס בשיעור מס שולי שנוצלה כנגדם הטבת מס בשיעור מס שולי, כגון ניצול הפסדים שנצברו בתקופת ההטבה או שימוש בפטור כנגד הכנסת החברה.
הערת הכותב : המאמר מבוסס על תמצית ציטוטים מפסק הדין. לפסק הדין השלכות על מספר מחלוקות הקיימות בתיקים המתנהלים בפקידי השומה.
