עו"ד ורו"ח ארז שגיב
לשעבר מנהל החטיבה המקצועית במס הכנסה
במאמרנו הקודם התמקדנו במשמעות הביטוי "יחידת עבודה" בסעיף 18(ד) לפקודה.
במאמר זה נתמקד בשאלות הנוגעות לזקיפת מימון והנהלה וכלליות על פי אותו סעיף.
סעיף 18(ד): הוצאות הנהלה וכלליות נחתכות פעמיים
הפרק השני לפקודת מס הכנסה עוסק בניכויים ובקיזוזים המותרים לשם בירור ההכנסה החייבת של נישום. סעיף 17 לפקודה קובע את העיקרון לפיו תותר בניכוי רק הוצאה שיצאה כולה בייצור ההכנסה. סעיף 18 לפקודה יוצר סייגים באופן ועיתוי התרת הוצאות שונות בניכוי.
סעיף 18(ד), מטפל בעיתוי התרת הניכוי של הוצאות הנהלה וכלליות והוצאות מימון וקובע את האופן בו הן תוקצנה בין פרויקטים שמבצע קבלן (ייחוס אופקי). ראוי להדגיש, כי הסעיף קובע את אופן ייחוס ההוצאות הנ"ל לכל נישום שעוסק בבנייה, הן קבלן בונה והן קבלן מבצע. כוונה והצגת הקרקע כמלאי עסקי בדוחות הכספיים אינה מעידה בהכרח על כך שהמחזיק עוסק בבנייה.
כך, לפי הנוסחה שבסעיף 18(ד) ההוצאות יוקצו בין הפרויקטים השונים בכל שנה ושנה, ללא קשר אם מועד הדיווח לצורכי מס של אותו פרויקט, בביצועו של קבלן בונה או קבלן מבצע, כבר הגיע. לאחר ביצוע הייחוס לפרויקטים השונים, תעשה ההכרה בהכנסה לצורכי מס בהתאם להוראות סעיף 8א(ב) (קבלן מבצע) או 8א(ג) (קבלן בונה).
יוצא איפה, כי הוצאות הנהלה וכלליות "נחתכות" פעמיים – פעם אחת בהקצאתן בין הפרויקטים ופעם שנייה בתוך הפרויקט עצמו בכל פעם שנמכר חלק ממנו שמועד הדיווח עליו הגיע (ייחוס אנכי). בכל הנוגע לחלק ההוצאות האמורות שלא יוחס לפרויקט כלשהו לפי הוראות הסעיף, הן תותרנה בניכוי בשנה השוטפת – שים לב, הוראות הסעיף אינן קובעות כי יש לייחס הוצאות הנהלה וכלליות לקרקע [הדברים מאוד ברורים מנוסח הסעיף].
תחולת הסעיף
"נישום שעיסוקו הוא בניה של יחידת עבודה, שבשנת מס פלונית היו לו או היו בביצועו יחידות עבודה או קרקע שהיא מלאי עסקי, ייזקפו הוצאות הנהלה וכלליות והוצאות ריבית שהיו לו באותה שנת מס לכל יחידת עבודה או קרקע כאמור, כלהלן:….."
הסעיף חל על כל נישום קבלן בונה או קבלן מבצע, שעוסק בבנייה שמשכה מעל שנה. קבלן מבצע אשר עוסק בעבודת בניה הקצרה משנה, לא יכנס לגדר הוראות הסעיף, והוצאותיו תותרנה באופן שוטף.
תוכן ההגדרות בסעיף מחייב כי הכנסת הנישום המדווח תהא מעסק על פי סעיף 2(1) לפקודה. הסעיף קובע שעיסוקו של הנישום הוא בניה, מכאן ניתן לומר שהכוונה להכנסה לפי 2(1) לפקודה. כך, מי שבונה מבנה ואין עיסוקו בנייה של יחידות עבודה, ינכה הוצאותיו לפי סעיף 17 לפקודה ולא יחול עליו סעיף 18(ד). הסעיף חל גם על נישום שעיסוקו בניית יחידות עבודה שיש לו במהלך השנה קרקע כמלאי עסקי, אף אם באותה שנה אין ברשותו יחידות בניה, אלא די שעיסוקו הוא בנייה. כך למשל קבלן בונה שמחזיק קרקע כמלאי עסקי אך בשנה מסוימת לא בנה כלל.
האם קרקע היא יחידת עבודה?
על פי הסעיף, כפי שנראה בהמשך, ייחוס ההוצאות האמורות יעשה ליחידת עבודה ולקרקע שהיא מלאי עסקי (לה ייוחסו רק הוצאות מימון) ויתרת הוצאות שלא יוחסה תיוחס להכנסות אחרות. לעניין זה יש לשאול, האם קרקע היא יחידת עבודה? – לכך אענה, כי קרקע אינה כלולה בהגדרה של יחידת עבודה ועל כן אינה מהווה יחידת עבודה. אף ש"מבנה" הינו יחידת עבודה, הרי שאין הוא כולל קרקע. זאת ניתן ללמוד גם מסעיף 18(ד)(2) שמפריד בין מבנה לבין קרקע שהיא מלאי עסקי וכן מסעיף 18(ד)(2)(ב) אשר מייחס הוצאות מימון ליחידת עבודה או קרקע.
עם זאת, הסעיף כן קובע שיש לבצע ייחוס של הוצאות מימון (בלבד) גם לקרקע, כאשר מדובר בנישום שעיסוקו הוא בנייה של יחידות בניה שהחזיק קרקע שהיא מלאי עסקי. כך למשל קבלן רוכש קרקע כמלאי עסקי אך עדיין לא התקשר בחוזה בניה, שהינו חלק מעיסוקו, הרי עצם החזקת הקרקע, כמלאי עסקי מכניסה אותו לתחולת הסעיף. הפוך מהאמור לעיל, הוצאות הנהלה וכלליות לא תיוחסנה לקרקע אלא רק ליחידת עבודה, שכן מילותיו של סעיף 18(ד)(2)(א) קובעות כי "לכל חידת עבודה ייזקף חלק יחסי מהוצאות הנה"כ…." והוא אינו מזכיר ייחוס לקרקע להבדיל מסעיף 18(ד)(2)(ב) שכן מכליל גם קרקע. ראה גם בחבק, התייחסות "שלקרקע ייוחסו הוצאות ריבית בלבד..".
יש להבהיר, כי יתרת הוצאות הנהלה וכלליות והוצאות מימון שלא נזקפו ליחידת עבודה או קרקע על פי הסעיף, תיוחס להכנסות אחרות. הנוסחה המתמטית מכלילה בתוכה (במכנה) את סכום ההכנסות האחרות ופועל יוצא מכך, שלא כל ההוצאות הנה"כ והמימון נזקפות ליחידת העבודה והקרקע. מכאן ככל שההכנסות האחרות גדולות יותר, תיוותר יתרת הוצאות הנה"כ ומימון גדולה יותר שניתן יהיה לדרוש בניכוי בשנה השוטפת.
בהתאם להגדרת הכנסות אחרות, הרי שהן לא הכנסה ממכירה של מבנה או קרקע וכן לא הכנסה מריבית כפי שנקבעה, כגון ריבית מפק"מ או תפ"ס שנובעות ממוסד כספי, וכן לא הכנסה ממכירת נכס שהוא רכוש קבוע לפי תוספת ב לחוק התיאומים. מלשון הסעיף ברור כי הכנסות אחרות, הן כל סוג הכנסה שאינה מועטה מהסעיף. מכאן ניתן לטעון שניתן לכלול בסכום ההכנסות האחרות הכנסה מכל מקור שהוא ואף הכנסות פטורות. בהקשר זה, ייתכן ועל פי סעיף 18(ד)(2)(ב)(2), יש להחיל את סעיף 18(ג) ולייחס את יתרת הוצאות הריבית שלא יוחסה ליחידת עבודה או קרקע, באופן יחסי לסוגי ההכנסות האחרות השונים.
סיכום: סעיף 18(ד) מטפל בהוצאות הנה"כ והוצאות מימון, אשר מותרות בניכוי בהתאם לסעיף 17 לפקודה וקובע מנגנון לחישוב מועד התרתם על ידי הקצאתם בין יחידות העבודה השונות, והקרקע (לגבי הוצאות מימון בלבד) אשר מועד הדיווח על הכנסה בגינם עדיין לא הגיע וכן להכנסות אחרות.
ייחוס הוצאות הנהלה וכלליות ע"פ הוראת סעיף 18 (ד)
הוצאות הנהלה וכלליות מוגדרות: "כל הוצאה שאינה בגדר הוצאות ריבית והנישום איננו נוהג לייחסה במישרין ליחידת עבודה, לקרקע או להכנסות אחרות." כאמור, תנאי ראשון הוא כי עסקינן בהוצאות אשר על פי סעיף 17 רישא לפקודה הן מותרות בניכוי. לאחר מעבר משוכה זו, יש לבחון האם ההוצאה היא חלק מהוצאות הנהלה וכלליות.
מדובר בהגדרה שיורית רחבה למדי. אם יש לנישום הוצאה שאינה הוצאת ריבית/מימון והיא אינה הוצאה שהוא יכול או נוהג לייחסה במישרין ליחידת עבודה, או לקרקע או להכנסה אחרת, אזי יש לראות בהוצאה זו כהוצאות הנהלה וכלליות.
הוצאה שתסווג כהוצאות הנהלה וכלליות יש לייחס על פי הוראות סעיף 18(ד)(2)(א), בין יחידות העבודה, והמשמעות היא כי ניכוין ידחה עד למועד הדיווח על ההכנסה. אם ניתן לייחס את ההוצאה במישרין, אזי מקום בו היא מיוחסת ליחידת עבודה, יהיה מועד ניכויה רק במועד ההכרה בהכנסה – ניכויה ידחה. ייחוס ההוצאה להכנסות אחרות, או לכל הכנסה שאינה בגדר יחידת עבודה כהגדרתה ואף ייחוס לקרקע (כגון מס רכוש, מס רכישה ומכירה), יאפשר לנכות את ההוצאה באופן שוטף או לפחות למנוע ייחוס שרירותי על פי נוסחת הסעיף.
על פי לשון החוק, מה שקובע אם ההוצאה ברת ייחוס הוא "הנוהג" של הנישום. יוצא כי אצל נישום אחד הוצאה עשויה להיחשב כחלק מהוצאות הנהלה וכלליות ואצל אחר לא. על כן קיימת חשיבות לבחון מהו הנוהג של אותו נישום והאם נוהג זה עקבי ומקובל או חריג יתר על המידה. ראוי להסתייע בכללים ועקרונות חשבונאיים בכל הקשור לסיווגה של ההוצאה ולפיהם קביעת סבירותו של אותו נוהג, כמו גם בשיטת רישום אחידה של הנישום עצמו.
מכאן אם ישנה הוצאה, שלכאורה יש לסווגה כהוצאות הנהלה וכלליות, כגון אחזקת משרד (וראה להלן התייחסות להוצאות ניהול), אולם הנישום נוהג לייחסה במישרין, אזי לא יחול על הוצאה זו הוראות הסעיף ואם נהוג לייחסה שלא ליחידת עבודה, אין צורך להמתין למועד הדיווח על ההכנסה לשם ניכויה, והיא תותר בניכוי באופן שוטף. נטל ההוכחה לאפשרות הייחוס של הוצאה מוטל על הנישום ואם הייחוס אינו שרירותי ראוי לקבלו.
לשם המחשה – הוצאות פחת הוצאת שיווק פרסום וכו', בקשר להשכרת ציוד, לא תחשבנה כהוצאות הנהלה וכלליות אלא תיוחסנה ישירות, על פי הנוהג של הנישום, להכנסות מהשכרת ציוד, ותותרנה בניכוי באופן שוטף. באותו אופן, הוצאות ייעוץ משפטי או הוצאות ניהול שניתן לייחס באופן ישיר ליחידת עבודה אשר הסתיימה, לא תחשבנה כהוצאות הנהלה וכלליות ותותרנה בניכוי באופן שוטף. אם כן, ברורה החשיבות ביכולת לייחס הוצאה במישרין, שכן נישום אשר לו כמה יחידות עבודה, שחלקן כבר הסתיימו (הגיע מועד הדיווח על ההכנסה), יעדיף שההוצאה לא תחשב כהוצאות הנהלה וכלליות אלא לבצע ייחוס ליחידת עבודה שהסתיימה וכך כולה תותר בניכוי בשנה השוטפת.
כאמור יש לקבוע מה הן אותן הכנסות שיחשבו כהוצאות הנהלה וכלליות שאותן יש לייחס על פי נוסחת הסעיף. כבר כאן ראוי לציין כי הוצאה שסיווגה הוא הוצאות הנהלה וכלליות, תיוחס אך ורק בין יחידות עבודה ולא תיוחס לקרקע (להבדיל מהוצאות מימון שמיוחסות גם לקרקע). ככלל, ליחידת עבודה (כהגדרתה בסעיף 18(ד)), שבה לא הוצאו הוצאות לביצועה בשנת מס פלונית, לא ייוחס כלל באותה שנה הוצאות הנהלה וכלליות.
נוסחת הייחוס מתייחסת להוצאות לביצוע יח' העבודה שהיו במהלך שנת המס השוטפת בלבד, ולא מתייחסת להוצאות הביצוע המצטברות (להבדיל מנוסחת הייחוס של הוצאות המימון). כך, בשנה בה לא הוצאו כלל הוצאות לביצוע של אף יחידת עבודה, לא יבוצע כלל ייחוס על פי הסעיף וכל הוצאות ההנהלה וכלליות, תותרנה בניכוי כהוצאה שוטפת.
כל ההוצאות שתסווגנה כהוצאות הנהלה וכלליות כהגדרתן השיורית שבסעיף, תיוחסנה בין יחידות עבודה בלבד והן תותרנה בניכוי רק החל ממועד ההכרה בהכנסה של אותה יחידת עבודה, בהתאם לסעיף 8א. בהתאם לנוסחת הייחוס, נלקח בחשבון סכום ההכנסות האחרות, כהגדרתן בסעיף, במכנה של נוסחת הייחוס ובכך נותר חלק מהוצאות ההנהלה והכלליות ללא ייחוס. יתרת הוצאות ההנהלה וכלליות שלא תיוחס ליחידות העבודה, תותר בניכוי כהוצאה שוטפת באותה שנה כנגד כל הכנסה המדווחת לצורכי מס.
ייחוס הוצאות ריבית
נוסחת הייחוס מתייחסת להוצאות לביצוע יח' העבודה שהיו במהלך שנת המס השוטפת ביחד עם אלה שיצאו בשנות מס קודמות (להבדיל מנוסחת הייחוס של הוצאות הנהלה וכלליות). מאחר ולכסף אין ריח, קבע המחוקק כי הוצאות הריבית באשר הן, של נישום שעיסוקו הוא בניה של יחידות עבודה, תיוחסנה באופן יחסי בין יחידות העבודה והקרקע.
סעיף 18(ד) אינו מבצע אבחנה בין הלוואה אחת לאחרת, שבגינן מתהוות הוצאות מימון ואוסף לסל אחד את כולן. אולם ישנם מקרים בהם נישום לוקח הלוואה המיועדת אך ורק ליחידת עבודה מסוימת, ובמצב כזה ייחוס הוצאות הריבית בגינה בין יחידות עבודה אחרות יוצר עיוות שכן ברור שניתן לייחס אותן ישירות רק לאותה יחידת עבודה (פס"ד אינטרבילדינג). לדבר זה חשיבות רבה, בייחוד במקרים בהם אותה יחידת עובדה כבר מדווחת על הכנסות לצורכי מס, ואז הוצאות המימון שניתן לנכות נמוכות יותר, עקב ייחוסן ליחידות עבודה אחרות.
הוצאות בגין יחידת עבודה
הוצאות שיצאו בגין יחידת עבודה אינן מוגדרות בסעיף הנדון. המדובר בכל הוצאה שהיא בעצם חלק מעלויות הפרויקט או עלות המלאי. כך למעשה הן אותן הוצאות הנהלה וכלליות והמימון המועמסות עליהם. ההבחנה ביניהן היא מלאכותית והיא נובעת מההבחנה הבסיסית הנוגעת לסיווג ההוצאה, האם היא באה בגדר הוצאה ישירה או בגדר הוצאה עקיפה.
בהקשר זה, דמי היתר למשל, מהווים הוצאה ישירה שיצאה בגין הפרויקט, בגין אותה יחידת עבודה [וכך גם פועל הנוהג לגביהם], ולכן ברורה מתוך הבחנה זו גם המסקנה שאלה לעולם לא יבואו בגדר הוצאות הנהלה וכלליות. לא כך הם פני הדברים, לגבי עמלות בנקאיות למשל, לגביהם נפסק כבר בעניינים אחרים שהן באות בגדר הוצאות מימון, ומשכך הן אינן יכולות לבוא בגדר הוצאה ישירה שיצאה בגין המלאי או יחידת העבודה, ולכן יש ליחסן על פי הוראות הסעיף, כפוף להלכה שנפסקה בעניין אינטרבילדינג.
יש לשים לב, כי לעניין ייחוס הוצאות המימון, על פי הוראות סעיף 18(ד)(2)(ב)(1), במסגרת "הוצאות לביצוע יחידת עבודה ולרכישת קרקע", יש לכלול את כל ההוצאות שנזקפו ליחידת העבודה או הקרקע על פי סעיף זה, עד תום שנת המס הקודמת.
יש לציין, כי קרקע שבונים עליה, אינה באה עוד בגדר קרקע אלא היא תהפוך ליחידת עבודה וההיגיון דווקא קיים בייחוס כאמור בסעיף. אכן יכול להיווצר עיוות כאשר יוצאות הוצאות שונות שאינן מהוות אינדיקציה להתקדמות בעבודה באותה יחידת עבודה, אך זו כבר שאלה אחרת והיא נוגעת ליישום סעיף 8א לפקודה (שבו לקביעת שיעור ההשלמה יש חשיבות רבה לעניין עיתוי הדיווח וההכרה בהכנסה) ולא לסעיף 18(ד) לפקודה.
