עו"ד ורו"ח ארז שגיב
מומחה למיסים
לשעבר מנהל תחום קבלנים ונדל"ן ומנהל החטיבה המקצועית ברשות המסים
בתחולת סעיף 18 (ד) ייכנס: "נישום שעיסוקו הוא בניה של יחידת עבודה, שבשנת מס פלונית היו לו או היו בביצועו יחידות עבודה או קרקע שהיא מלאי עסקי". במקרה כאמור, "ייזקפו הוצאות הנהלה וכלליות והוצאות ריבית שהיו לו באותה שנת מס לכל יחידת עבודה או קרקע כאמור".
מהי יחידת עבודה?
(1) "מבנה שמשך בנייתו עולה על שנה כולל מרכיביו שמשך ביצועם כאמור ולרבות עבודות כאמור בפסקה (2) המהוות חלק ממנו, ואם הוא נכס הון—כשטרם החל לשמש בייצור הכנסה במחצית הראשונה של שנת המס או תקופת השומה המיוחדת, והכל בין שההכנסה ממכירתו היא הכנסה לפי סעיף 2(1) ובין שהיא ריווח הון או שבח;
(2) "עבודות חפירה, ביוב, סלילת כבישים או דרכים, ועבודות עפר – שמשך ביצועם עולה על שנה;"
הסעיף אינו מגדיר "מבנה" מהו. האם הכוונה למבנה באמירתו הכללית, כך שכולל הוא גם גוש בניינים או מתחם שלם או שמא רק מבנה בודד אחד. מאחר שמטרת הסעיף היא ייחוס הוצאות הנהלה וכלליות והוצאות מימון, ומאחר וכפי שנראה בהמשך, מנגנון הייחוס מסתמך על הוצאות הבנייה של יחידת העבודה, נראה כי מדובר במבנה שניתן להפרידו ממבנה אחר מבחינה תמחירית והנדסית. על כן, מקום ובו הפרדה שכזו תיתכן, יבודד אותו מבנה כ-"יחידת עבודה" נפרדת.
סעיף 8א לפקודה, הדן אף הוא בהכרה בהכנסה ממכירת בניין, שומר על אותם כללים וממנו ניתן להקיש לענייננו, כי כל "יחידת עבודה", בין שהמדובר במבנה או בקבוצת מבנים, חייבת לשמור כמקשה אחת, בלתי ניתנת להפרדה, על עצמאות תמחירית והנדסית שנלמדת מנסיבותיו של כל מקרה ומקרה.
בניין להשכרה כדוגמא לנכס הון
דוגמא לנכס הון שכזה, המובאת גם בקובץ הפרשנות לפקודת מס הכנסה (החבק), היא בניין להשכרה. זהו מבנה שלא נמכר כמלאי עסקי אלא מניב הכנסות. יודגש, כי בכל מקרה הכוונה היא, כי מדובר במבנה ולא בנכס אחר שניתן להשכירו (בסעיף כתוב "ואם הוא נכס הון" – והאמור מתייחס לתחילת הסעיף בקשר "למבנה").
מכאן, אף כי אין הגדרה למונח "נכס הון", יש לפרשו בצמצום ובהקשרו לאמור בסעיף. כך, מכיוון שהתיבה לעיל מיקומה בסעיף הוא לאחר ההפניה לסעיף קטן (2), יש לקרוא לתוכן המונח "נכס הון" גם עבודות של נותני שירותים במסגרת "יחידת עבודה" שמשכן עולה על שנה, כאמור בסעיף קטן (1) וגם עבודות תשתית כאמור בסעיף קטן (2) שאינן מהוות חלק מ- "יחידת עבודה" קיימת, אלא מהוות הן "יחידת עבודה" בפני עצמן.
האם ייצור הכנסה מחלץ מתכולת הסעיף?
על אותו משקל ניתן לשאול, האם מבנה שהחל לשמש בייצור הכנסה במהלך המחצית השנייה, יוציא את תחולת הוראות הסעיף והמבנה לא יהווה יחידת עבודה. כאן, כמו במקרה של הפעלת המבנה במחצית הראשונה של השנה, נראה כי על רשות המיסים לדרוש הפעלה משמעותית של המבנה, על חלקיו. כך, יכולה היא לטעון כנגד מועד הפעלה קודם למחצית השנה, אם תהיינה אינדיקציות לדחיית דיווח רק כדי להתחמק מתחולה.
בהתאם לסיפא של הסעיף – לגבי נכס הון, מקום שם נאמר "…. ובין שהיא רווח הון או שבח", ממנו ניתן להסיק שנכס הון, יכול שיהיה מבנה בישראל המצמיח שבח על פי חוק מיסוי מקרקעין או מבנה בחו"ל המצמיח רווח הון על פי חלק ה' לפקודת מס הכנסה.
מתי עבודות תשתית הן בגדר "יחידת עבודה"?
עבודות תשתית שהן חלק מבניית מבנה שמשך בנייתו הוא מעל שנה, יהיו אף הן בגדר "יחידת עבודה", וזאת בהתאם להגדרה שבסעיף. על כן, גם לגביהם יעשה ייחוס של הוצאות הנה"כ ומימון. במסגרת האמורה, תכללנה גם עבודות תשתית המהוות בפני עצמן "יחידת עבודה" שתופרד מיחידות עבודה אחרות. כך למשל, קבלן מבצע אשר סולל כביש או מבצע עבודת חפירה, שאורכן מעל לשנה.
מהקבוצה הראשונה נדרש, כי השתלבותה תהא ב- "יחידת עבודה" שמשך ביצועה מעל שנה, וכאן עולה השאלה, האם נדרש כי משך העבודה המשתלבת תעלה בעצמה על שנה או מספיק שעסקינן ב- "יחידת העבודה" שבה העבודה המשתלבת נמשכת מעל שנה. מהקבוצה השנייה נדרש, כי העבודות המוזכרות בה תמשכנה מעל שנה, וכיוון שזו עומדת בפני עצמה ואינה משתלבת בעבודה כוללת אחרת בדומה לקבוצה הראשונה, דומה היא במהותה לכל "יחידת עבודה" המהווה בניין. זאת ועוד, לא ברור מדוע נקבעה רשימה סגורה של עבודות שתצרכנה ייחוס הוצאות, בעוד העיקרון העומד מאחורי סעיף 18(ד) לפקודה, הוא לבצע ייחוס כאמור בגין כל עבודה שמשך ביצועה עולה על שנה.
בשל הוראות סעיף 8א(ג) לפקודה, אשר תחולתו נפרסת על כל בניין שבנה בעליו ושמשך בנייתו מעל שנה, אין להתעלם מכך כי לגבי כל בניין כזה, יש להפעיל את הוראות סעיף 18(ד) לפקודה. ברם, אין זה אומר שהוראות סעיף 18(ד) לפקודה חלות באופן אוטומטי על כל קבלן בניין, בין אם הוא מבצע ובין אם הוא בונה, שכן העמדה לפיה הוראות סעיף 8א לפקודה חלות גם על קבלנים שעבודתם אינה עולה על שנה, אינה כופה יישום הוראות סעיף 18(ד) לפקודה על אותה עבודה.
נציין, כי הוראות סעיף 18(ד) לפקודה מיושמות, בכל שנת מס ולגבי כל שנת מס. דהיינו מרגע שיחידת העבודה אינה כזו, אין צורך ביישום הוראות סעיף 18(ד) לפקודה לגביה ולפיכך אין להוון עליה הוצאות ריבית והנה"כ כאמור בסעיף. ברם, כן יש להמשיך להחיל את הוראות סעיף 17 לפקודה וליישם את ההלכות שנקבעו בפסקי הדין.
סעיף 18 (ד) קובע את עיתוי ההכרה בהוצאות יחידת עבודה
בעקרון, סעיף 18(ד) נולד, כדי לקבוע את עיתוי ההכרה בהוצאה אצל קבלן שיצאה בייצור הכנסה שהפקתה נמשכת מעל שנת מס אחת. כך, מצד אחד, "יחידת עבודה" מוגדרת באותו סעיף "מבנה שמשך בנייתו עולה על שנה", ומצד שני ביחד עם סעיף 8א לפקודה, "יחידת עבודה" שכזו, סיומה לצורך ההבחנה בין מוכר "מלאי רגיל" (שאינו מלאי בהקמה שנמשך מעל שנה) לבין מוכר מלאי שהקים קבלן, יהיה עם הגיע המועד בו היא "ראויה לשימוש" – חיבור לרשת החשמל או שהתמלאו לגביה התנאים לקבלת תעודת גמר. יצוין, כי על פי פס"ד טמבור, הוצאות מימון בגין מלאי גמור שמוחזק וטרם נמכר, יותרו בניכוי בחישוב ההכנסה החייבת, על פי הוראות סעיף 17 לפקודה.
