חיזוק לאמור במאמרינו הקודמים, ניתן למצוא בהחלטת מיסוי 38/07 – החלטת מיסוי 38/07 – הוצאת בית מלון מהגדרת איגוד מקרקעין – החלטת מיסוי בהסכם, שם קבעה רשות המיסים, כי אין להתעלם מציוד מלונאי שאכן משמש בית מלון בייצור הכנסתו ממלונאות, ולפיכך הגיעה למסקנה, כי באותן נסיבות מדובר באיגוד שאינו נכנס בתחולת החוק, והכל על אף שהמלון מושכר.
כמצוין, איגודים אשר נמצאים בשלבי הקמה, מועדים "ליפול בין הכיסאות", שכן עת הקמתם עומדים לרשותם זכויות במקרקעין בלבד, ולא ניתן לראות כל דפוס פעילות שהם מייצרים בזמן הווה. ברם, מבחן הפעילות – בשל אופיו והתוכן שממנו ניתן ללמוד על עיתוי בדיקת הפעולה באיגוד – מחייב שלא להתעלם מההיסטוריה של איגודים ותיקים עובר לפעולה באיגוד (היסטוריה של איגוד תתבטא בפרק זמן שהוא קודם ליום ההקצאה – החוק אינו ברור לגבי טווח זמן זה, אך ברור הוא שכך הם פני הדברים, וזאת ניתן ללמוד מתוך השימוש במונחים שהמחוקק עושה במסגרת ההגדרה עצמה).
יחד עם זאת, כאשר איגודים אלה בתחילת דרכם וטרם הפיקו כל הכנסה מפעילותם, בדיקת הפעולה באיגוד מחייבת שלא להתעלם מעתיד אותם איגודים, תכוף לפעולה זו (גם כאן נדרש פרק זמן לבדיקה והחוק אינו ברור, בשל אותם טעמים מצוינים). בהמשך לאמור לעיל, נציין כי הוראת הביצוע פורסמה על ידי רשות המסים לאחר שזו הבינה, כי הדברים האמורים אכן מקבלים ביטוי בהגדרה במסגרת מבחן הפעילות, שאם לא כן, להוראת ביצוע זו כלל אין קיום.
הדברים המובאים מוסברים מתוך ההגדרה, מקום שם נקבע כי יש לבחון את ה- "…המטרות העיקריות של האיגוד המבוצעות למעשה ולא בדרך ארעית". בחינת ההגדרה מחייבת איפוא התייחסות לפרספקטיבה של מרכיב הזמן ולא הצטמצמות לנקודת זמן ספציפית שאינה יכולה לאפשר קיום של האמור לצידה וכן קיום ביטויים נוספים כאמור בהגדרה, כמו: "ייצור", "הכנסה", "משמשים".
חיזוק לאמור נמצא בפרשת מוסדן, שם נפסק, כי מקרי גבול כאלה, שצצים מקום שהאיגוד בתחילת דרכו, אכן עשויים להימצא בחברות קבלניות או סוחרות במקרקעין, כשברור כי החזקתן במקרקעין נעשית במסגרת פעילותן העסקית. באופן רגיל, חברות אלה, לא היו עונות כלל על ההגדרה, והן תחשבנה ככאלה רק בשל העובדה שלא נתקיימה בהן כל פעילות קבלנית או מסחרית רציפה.
יוצא אפוא, שהחזקה בזכויות במקרקעין מציבה את האיגוד בפני חשש שמא אכן ייתפס בגדר הגדרת איגוד מקרקעין, למרות שלא הייתה זו כוונת המחוקק. פשוט יותר איפוא יהיה לטעון, כי בכל המקרים אותם אנחנו מתארים כבעייתיים, על סופו של האיגוד להעיד על תחילתו. ברם, טענה זו לא תעמוד אם לא יהיה לה גיבוי בחקיקה. לדידנו, גיבוי כאמור אכן קיים, שכן אין לערער על תכלית החקיקה, במקרה זה, ותכלית זו אכן מחייבת עמדה פרשנית פחות נוקשה, כפי שקיבלה ביטויה בהוראת הביצוע 8/2003.
לא לשווא הוראות סעיף 50 בחוק מיסוי מקרקעין מצאו את ביטוין באותו מקום בחוק, שהרי מיסוי איגודי מקרקעין נולד במטרה למנוע תכנון מס, לפיו מכירת מניות המסתירות החזקה בזכויות במקרקעין לא תתחייב במיסי רכישה, בעוד מכירת הזכויות במקרקעין עצמן כן תתחייב במס כאמור. משכך, מיסוי איגודים עסקיים (בתי מלון, תחנות דלק) ואיגודי נדל"ן מסחרי (קבלנים, סוחרי נדל"ן), כאיגודי מקרקעין, לא רק שהן בניגוד לתכלית החקיקה, אלא יש בהם מעין כפל מיסוי, שהמחוקק בכלל לא התכוון להטיל.
עוד נוסיף, כי כאשר מדובר במכירת יחידות מלונאיות, נמצא התייחסות קונקרטית לעניין הוצאת בתי מלון מהגדרת איגוד מקרקעין, בהחלטת מיסוי 38/07. החלטת המיסוי החדשנית בחנה את סיווגה של חברה בעלת בית מלון פעיל, על ציודו ומבני מקרקעין המושכרים בחלקם.
בהחלטת המיסוי האמורה, קבעה רשות המיסים, כי מאחר שהנכס העיקרי של החברה הוא בית מלון על שלל ציודו המשמש לפעילותו השוטפת, ושווי בית המלון מהווה לכל הפחות כ-75% מכלל נכסי החברה, והציוד אכן משמש לשם ייצור הכנסה שאינה טפלה למטרות העיקריות של האיגוד – החברה לא תיחשב כאיגוד מקרקעין.
כך, רשות המיסים בהחלטת המיסוי האמורה, מכירה הלכה למעשה בגישה המרחיבה, לפיה, לא רק שאיגוד שבבעלותו בית מלון פעיל אינו בבחינת איגוד מקרקעין, אלא אף איגוד שמשכיר את בית המלון, על ציודו, ייחשב ככזה. לאור האמור לעיל, אם וכאשר רשות המיסים מכירה במקרה כאמור בהחלטת המיסוי, כאיגוד שאינו איגוד מקרקעין, על אחת כמה וכמה יש לקבל עמדתה זו, אם איגוד שכזה אינו מתעתד להשכיר את זכויותיו במקרקעין (בית המלון), אלא למכור אותם כמלאי עסקי (יחידות מלונאיות המשמשות את אורחי בית המלון ואחרים).
בפרשת אטנר פסקה ועדת הערר, כי בשל העובדה שנכס מסוג התחייבות לקוחות (חובות דיירים) אינו נמצא ברשימת הנכסים הפרטניים, אין לסווג את אותו איגוד כאיגוד מקרקעין. יש לשים לב, כי הרשימה הנוגעת למבחן ייצור ההכנסה, "…שאינם משמשים לאיגוד לייצור הכנסתו, או שהם משמשים לייצור הכנסתו אולם לדעת המנהל הם…" (להלן: מבחן ייצור ההכנסה"), מתייחסת לנכסים הפרטניים בלבד ולא לנכסים אחרים שימצאו, ככל שיהיו כאלה, שאינם באים בגדרם (הגישה הדווקנית, כפי שמוסבר לעיל).
ונזכור, כי על פי מבנה ההגדרה, בהסתמך על הגישה הדווקנית, קיימים נכסים שאינם זכויות במקרקעין או נכסים פרטניים, כגון: נכסים בלתי מוחשיים (לדוגמא, ידע נצבר ומוניטין שנצמח – כפי שנבחן בפרשת אספן) ונכסים מוחשיים (שאינם כאמור זכות במקרקעין או נכס פרטני) (לדוגמא, חייבים, לקוחות, נדל"ן בחו"ל) אשר לגביהם מבחן ייצור ההכנסה אינו רלוונטי. על אף האמור לעיל, הגם שלא קיימת חובה לאמץ את מבחן ייצור ההכנסה, לגבי כל נכסי החברה שאינם זכות במקרקעין, כאמור לעיל, יש בין מומחי המס שתומכים בגישה המרחיבה הכוללת ברשימת הנכסים כל נכס אחר שאינו זכות במקרקעין – ובהערת אגב, מצאנו בפרשת אספן, כי השופט רובינשטיין תומך בה.
מטרות האיגוד באות כבסיס להתאגדות החברה במסגרת תקנונה. יחד עם זאת, המחוקק אינו מתעניין במטרות תיאורטיות בלבד ומחפש בכלים העומדים לרשותו את המטרות כפי שהן מקבלות ביטוי בפעילותו, הלכה למעשה. בכל מקרה שבו מטרות החברה ויישומן הלכה למעשה, מתבטאות בפעילותה ובצביונה, החל מהיום הראשון להקמתה – ביצוע פעילות מסחר בזכויות מקרקעין המסווגות בידיה כמלאי עסקי – הרי שאז האיגוד לא נכנס בגדר איגוד מקרקעין.
מבחן הטפלות, כנדרש בהגדרה, מתייחס למטרות האיגוד ולא להכנסותיו ו/או לנכסיו, ומכאן ניתן להסיק שהמדובר הוא במבחן איכותי ולאו דווקא במבחן כמותי. אם כך, כדי לבחון האם המיטלטלין שבידי החברה טפלים למטרות העיקריות של האיגוד, יש לבחון כיצד אותם נכסים משתלבים בהגשמת מטרות אלה. כך, כאשר מטרות האיגוד המבוצעות למעשה ולא בדרך ארעית, מצביעות על חברה שעיסוקה הפעיל הוא מסחר במקרקעין, וכשהמיטלטלין המדוברים חיוניים לזכויות במקרקעין והם חלק אינטגראלי מהמסחר בהן, אזי מבחן ייצור ההכנסה מתקיים, שכן אין לומר שהם טפלים למטרות העיקריות של הארגון שמבוצעות למעשה ולא בדרך ארעית.
יתרה מזו, גם אם מבחן הטפלות יתפרש כמבחן כמותי ולפיכך יש לבחון טפלות זו ביחס להכנסות ו/או לנכסי האיגוד (ההבחנה בין הכנסות לנכסים חשובה והחוק אינו נותן דעתו גם בעניין זה), חברה שהזכויות בידיה הן מלאי עסקי והן מושכרות בינתיים עד למכירתן לצד ג', מקיימת אותו, שכן ההכנסות מהשכרת המיטלטלין או ממכירתם אינן שוליות להכנסות החברה כמו שהמיטלטלין אינם שוליים לנכסי החברה.
לעניין השוליות, מעבר לבחינתו בפן האובייקטיבי-איכותי ולצידו, ניתן להסתמך גם על מבחן כמותי, שחיזוק לו ניתן למצוא בהחלטת מיסוי 4253/11, שם נקבע כי: "החברה לא תסווג כאיגוד מקרקעין כהגדרתו בחוק… לאור העובדה, כי לחברה פעילות עסקית שאינה קשורה לנדל"ן המניב שבבעלותה ששוויה עולה על 10% משווי כלל נכסי החברה". ברם, אין ספק כי קביעה זו של רשות המסים אינה מחייבת, אך יש בה טעם, על אף שזו טרם עמדה למבחן. כך, יתכנו מקרים, והיו מקרים כאלה בעבר שהתקבלו על ידי רשות המסים, בהם גם שיעור נמוך מזה האמור לעיל, ישכנע את רשות המסים שאין מדובר באיגוד מקרקעין לאור מבחן הטפלות.
נסכם את סדרת ארבעת המאמרים שדנו במיסוי איגודי מקרקעין בקריאה למחוקק לביצוע שינוי משמעותי בהגדרת איגוד מקרקעין, כך שיסדיר את המחלוקת בעניין זה אחת ולתמיד ולא ישאיר זאת לפרשנות רשות המסים.
