שיפורים במושכר – סוגיות מס שגורות

ארז שגיב

ארז שגיב

עו"ד ורו"ח - מומחה למיסוי
לשעבר מנהל המחלקה המקצועית ומנהל תחום קבלנים ונדלן ברשות המסים

ביום 8 במאי 2011 פורסם חוזר מס הכנסה 5/2011 לגבי חיוב במס של הכנסות מדמי שכירות ששולמו בדרך של ביצוע שיפורים במושכר. היום יותר מתמיד נושא זה יש בו כדי להשפיע על ההתנהלות היומיומית של כל אחד מאיתנו ובמיוחד ככל שנוגעים הדברים לדירות מגורים.

הוראות החוזר מחדדות דברים בעמדת רשות המסים ומאמר זה סוקר אותם וחושף סוגיות נוספות הקשורות בעניין זה.

האם שיפורים במושכר חייבים במס, מתי יתחייבו במס ומה גובה ההכנסה החייבת

שיפורים במושכר, ככלל, יכול שיהיו חלף הכנסה ויכול שלא – זו השאלה המהותית ועומד דעת הצדדים וניסוח ההסכם ביניהם, במקרה כאמור, הם אלה שיקבעו באם בהכנסה מדובר אם לאו, בהתאם להוראות סעיף 2(6) או 2(1), לפי העניין. כך, גם אם אלה נופלים בגדר הכנסה, עדיין קיימת שאלה פתוחה, הנוגעת לעיתוי ההכרה בהכנסה – מתי חל מועד חיובם במס, ושאלה נוספת הנוגעת לכימות ההכנסה והיא – מהו גובה ההכנסה החייבת. וכך, יסתכם הדיון בנושא בשלוש שאלות: האם השיפורים במושכר חייבים במס, מתי יתחייבו במס ומה גובה ההכנסה החייבת שתיקבע בכל מקרה ומקרה.

ראשית, ולעניין המהות – יעמוד הדיון המהותי על התשובה לשאלה, האם השיפורים במושכר הם חלק בלתי נפרד מתנאי חוזה השכירות, ובמידה שכן מתחייבת תשובה לשאלה נוספת והיא, האם השיפורים הנדונים באים חלף דמי שכירות, אותם כמובן יש לבחון בתנאי שוק חופשי, בין שוכר מרצון לבין משכיר מרצון. בכל מקרה, יש להיזהר, שכן גם אם אין אמירות מפורשות בהסכם השכירות אודות השיפורים במושכר, עדיין פקיד השומה יכול לטעון לתמורה מוסווית, אך יש ונטל ההוכחה במקרה זה יעבור אליו.

פרמטרים לזקיפת שיפורים במושכר אצל המשכיר

טענת זקיפת שיפורים במושכר אצל המשכיר צריכה להישען על ארבעה פרמטרים (בהתאם לפסקי דין מנחים: ע"א 415/63 פקיד ושמה כפר סבא נ' מועדון כפר המכבים רעננה, ע"א 375/59 בית אררט נ' פקיד שומה):

  • מי הנהנה העיקרי מהשיפוצים? – מסקנה המעלה כי הנהנה הוא המשכיר תחייב זקיפת הכנסה בידיו. קביעה זו תבוסס על שני יסודות; הראשון – טיב השכלול ואופי השיפור במושכר, השני – תקופת השכירות והבחינה האם יש בשיפור במושכר כדי תרומה משמעותית, מעין השבחה של המושכר, מעבר לתקופת השכירות.

  • האם השיפורים במושכר החליפו דמי שכירות? – ברור הוא כי אם התשובה לכך חיובית, אזי יש לזקוף הכנסה למשכיר. ברם, ברוב המקרים עניין זה מוסווה ויש "לקלף" אותו מתוך הכתוב בהסכם וגם אם אין אמירה מפורשת בכתובים, כוונת הצדדים יכולה להוכיח זאת.

  • האם השיפורים חוזרים לשוכר? – בעקרון המבחן הוא חד חד ערכי. אם השיפורים השביחו את הנכס ובסופו של יום הם חוזרים לשוכר, אזי אין מדובר בהכנסה אצל המשכיר, שכן הם שימשו את השוכר בלבד. ברם, מבחן זה תלוי ב-"שכל הישר" ויש מקום לשקול, במסגרת נסיבות שונות, האם נצמחה בידי המשכיר הכנסה, הגם שאינו מקבל לידיו את השיפורים במושכר. מבחן זה קשור, לא מעט, במבחנים האחרים ויש לבחון אותו כחלק ממכלול הדברים.

  • ומבחן גג – האם השוכר בחר לערוך את השיפורים במושכר באופן התנדבותי? כך, גם מבחן זה, בדומה למבחן הקודם, כעקרון, מונע זקיפת הכנסה אצל המשכיר, מקום שהשוכר התנדב לערוך את השיפורים במושכר כשלא היה חייב לעשות כן. מבחן זה קשור במידת מה למבחנים הקודמים ולפיכך יש לבחון זאת בכפוף לנסיבות כל מקרה ומקרה.

הפסיקה בתחום

בפסק הדין בעניין גרינברג (ע"א 10839/04) נדון מקרה של בעלי מניות בחברה אשר בבעלותם נכס מקרקעין בו נוהל מרכול של החברה. בין החברה לבין בעלי מניותיה נערך הסכם שכירות, לפיו החברה, לאחר שערכה שיפוצים במושכר, תשלם לבעלי מניותיה דמי שכירות חודשיים, אף שבפועל לא התקבל כל תשלום עבור השכרת הנכס.

סלע המחלוקת בין פקיד השומה לבין בעלי המניות, נעוץ בפרשנות לגבי ההשבחה שביצעה החברה בנכס. בשל קשיים כלכליים שאליהם נקלעה החברה, נאלצה זו לפעול לחיסול עסקיה ובמסגרת זו חתמה הסכם עם בעלי מניותיה מצד אחד וחברת הריבוע הכחול מצד שני – "הסכם משולש", לפיו הוסכם על העברת החזקה בנכס המשופר ביחד עם העברת הציוד והמלאי של המרכול שניהלה החברה לידי הריבוע הכחול. פקיד השומה ראה בשיפורים אותם ביצעה החברה, טרם ההסכם עם הריבוע הכחול כהכנסה מדמי שכירות בידי המשכיר, בעלי המניות.

בית המשפט המחוזי קיבל את ערעור בעלי המניות ופסק, כי אכן החברה ביצעה בנכס שיפורים, אך אין במערך ההסכמים בין הצדדים הוראה, ממנה ניתן ללמוד כי השיפורים היוו תחליף לדמי שכירות וזאת בנוסף לעובדה שהשיפורים בנכס כלל לא עברו לידם של בעלי המניות, אלא נשארו רכוש החברה שהשכירה אותם לשוכר החדש, הריבוע הכחול, וזאת בהסכמת בעלי המניות.

בית משפט עליון הפך החלטת בית משפט קמא, תוך בחינת מורכבות ההסכמים וקיומה של "גמישות עסקית", כלשונו, ביחסים שבין החברה לבין בעלי מניותיה. וכך, נפסק שם, כי העובדה שמתקיימים יחסי קרבה מיוחדת בין הצדדים לעסקה, יש לה חשיבות בבחינת קביעת מהות העסקה.

ובמקרה דנן, החברה ובעלי מניותיה לא הקפידו על ניסוח ההסכמים ביניהם והפעלתם, הלכה למעשה, שכן ההנחה כי השימוש בנכס ניתן לחברה בחינם לא מתיישב עם המציאות העסקית. מתוך דבוקת הדברים, מסתבר יותר, כי השיפורים שביצעה החברה בנכס אכן היוו תחליף לדמי שכירות בשווה כסף, אשר דינו כאמור, כדין כסף ממש המהווה בידי הבעלים הכנסה מדמי שכירות על פי סעיף 2(6) לפקודה.

כך, נפסק שהעובדה שהשיפורים במושכר לא הגיעו לידי בעלי המניות, אין בה כדי להצדיק את המסקנה לפיה לא יוטל עליהם חיוב במס, שכן חוזה השכירות עם החברה הגיע לידי סיום ובאותו מועד העבירו בעלי המניות את החזקה במושכר לידי הריבוע הכחול. יהא טיבו של תשלום זה אשר יהא, אין הוא מעביר לריבוע הכחול קניין נפרד בשיפורים במושכר, אשר הפכו בינתיים לחלק בלתי נפרד מן הנכס. הנכס במתכונתו המשופר נשאר בבעלות בעלי המניות, מאז ומתמיד, והושכר מאוחר יותר לריבוע הכחול. הנכס המשופר שהושכר לשוכר בוודאי הושפע מהשיפורים ולפיכך גם אלה השפיעו על גובה דמי השכירות שנקבעו בהסכם השכירות החדש.

עיתוי ההכרה בהכנסה

שנית, ולעניין העיתוי ההכרה בהכנסה – שלוש אפשרויות לעיתוי בו יוכרו השיפורים במושכר כהכנסה בידי המשכיר;

1. במועד ביצוע שיפור הנכס (שהרי אין הבדל בין קבלת דמי שכירות בכסף או בשווה כסף),

2. בשנת המס בה הסתיים חוזה השכירות (שהרי זה מועד הקבלה בפועל של דמי השכירות, שכן מרגע קבלתו בידי המשכיר, מתחילה ההנאה הכלכלית ממנו בידי המשכיר – וזאת ניתן לומר בהנחה כי שיפורים אלה לא באו חלף דמי שכירות,

3. מידי תקופת תשלום ועד תום תקופת השכירות ( וזאת במידה שאכן ההנאה הכלכלית של המשכיר צמחה על-פני תקופת השכירות ולא בסופה).

פסיקה וחקיקה

אכן, ניתן לומר כי בית המשפט, טרם פסק הלכה מכריעה בעניין זה. ואולם, נראה כי מבחן הנסיבות הוא זה שיכריע, כיוון שהעיתוי יקבע על בסיס הזכות שקמה למשכיר בשיפורים במושכר ומתי קמה לו זכות זו, ואלה תיקבענה על סמך ההסכמים שבין הצדדים.

יודגש, כי פסיקה מוקדמת נטתה לראות בשיפורים במושכר כהכנסה בידי המשכיר במועד ביצוע השיפורים במושכר (ע"א 308/57 פ"ש ת"א צפון נ' מנחם שבתאי). בעניין גרינברג, כאמור לעיל, התקבלה הגישה, לפיה השיפורים במושכר יזקפו כהכנסה בידי המשכיר, בשנת המס בה הסתיים חוזה השכירות, שזהו המועד לדעת בית המשפט, בו קמה למשכיר הזכות לקבלת המושכר חזרה ביחד עם השיפורים שנעשו בו. יחד עם זאת, בית המשפט השאיר, בעניין זה, פתח לזקיפת ההכנסה כאמור גם בזמנים מוקדמים יותר, ונראה כי החלוקה שתוארה לעיל, בכפוף למערכת החוזית שבין הצדדים, היא זו שתנחה את בית המשפט בקביעת עיתוי ההכרה בהכנסה, בכל מקרה ומקרה.

יושם לב, כי הוראות סעיף 8ב לפקודה המדברות על חיוב במס של הכנסות מהשכרה הגם שהן שולמו מראש, חלות גם על שיפורים במושכר, שכן הן מהווים תחליף לדמי שכירות. עמדת רשות המסים קובעת, כי מועד החיוב במס בהקשר זה יהיה המוקדם מבין: 1. סיום תקופת ההשכרה, 2. מכירת הנכס המושכר, למעט במצבי שרשור וכניסה לנעלי מעביר הנכס במקרים מסוימים שההעברה פטורה או אינה חייבת במס, 3. שימוש המשכיר בשיפורים במושכר, 4. המועד בו המשכיר נעשה זכאי לקבלת פיצויים במקרה בו נפגע נכסו.

על פי הוראות החוזר, העקרונות האמורים בו ייושמו לגבי כל עסקאות השכירויות מיום פרסום החוזר ולא לגבי צדדים קשורים. ברם, אם יוכח כי מדובר במקרים הנדונים במחירי שוק לצד אי בנייה של תכנון מס המבדיל בין השוכר למשכיר, מפקחי המס יישמו את האמור בו וסוגיות מקצועיות אלה תיפתרנה במסגרת פקיד השומה ולא בבתי משפט.

כימות ההכנסות

שלישית, ולעניין כימות ההכנסה – בדרך כלל הדיון בסוגיה זו הייתה תולדה של דיון בשתי השאלות הקודמות. יחד עם זאת, עצם הוצאת השומה בעניין, היא אשר תוחמת את גדר המחלוקת ומכמתת אותו. כך, ומרגע שנקבע כי השיפורים במושכר מהווים הכנסה, יש לזקוף הכנסה בגובה שווי השוק של השיפור במושכר. ואולם, כאן יש להתייחס לעיתוי ההכרה בהכנסה, שכן דחייתה למועדים שונים משנה כמובן את שווי השיפורים בשוק ויתכן כי שווים יפחת או יעלה כתוצאה מהשוני בעיתוי זקיפתם כהכנסה.

בהקשרים דלעיל, יש לתת את הדעת לכך שהשיפור במושכר מהווה מצד אחד הכנסה מהשכרה ומצד שני השבחה של הנכס המושכר הזכאית לפחת בהתאם להוראות הפקודה. לעניין זה נזכיר, כי לא בכל המקרים שיפורים במושכר הן בבחינת הוצאות להתאמת המושכר אשר הפחתתן כפופה להוראות התקנות – ניכוי הוצאות להתאמת מושכר, ויש לשים לכך לב.

תחת הדיון כאמור לעיל בשלושת המרכיבים של קביעת הכנסה בגין שיפורים במושכר, נציין כי קיומה של אופציה להארכת תקופת השכירות יש חשיבות, הן לגבי עיתוי ההכרה בהכנסה והן לגבי גובה ההכנסה שתיזקף.

השארת פרטים לקבלת ייעוץ

לקשר ישיר עם עו"ד שגיב

סלולרי

ווטסאפ

אימייל