"תכנוני מס ברי דיווח" – נקודות למחשבה

ארז שגיב, מומחה למיסים – לשעבר מנהל החטיבה המקצועית ברשות המיסים

יגיל בלזר, מומחה למיסים – לשעבר יועץ למנהל רשות המסים

דוד אפרים, מומחה למיסוי פלילי – לשעבר מנהל תחום מבצעים ברשות המיסים

סגירת יתרות חובה של בעל מניות בתום השנה ופתיחתן מחדש בתחילת השנה העוקבת– האם עבירה על פי פקודת מס הכנסה ? –

האם פקיד שומה חקירות יוכל לטעון כי, פעולות כאמור מהוות עבירה על פי סעיף 220 לפקודה במידה שיהיה מעוניין להוכיח, כי נעשה מעשה של עורמה ותחבולה במטרה להתחמק ממס. לדעתנו, פעולות סגירת יתרות חובה בתום השנה ופיתחתן מחדש בתחילת השנה, אינן מהוות עבירה על פי סעיף 220.

נבהיר:

ביוני 2005, פרסמה הועדה הנכבדה שהוקמה על ידי מנהל רשות המיסים את "דוח הועדה לטיפול בתכנוני המס האגרסיביים". הוועדה, מצאה לנכון, לקבוע כי פעולת "הסתרה" של יתרות החובה סמוך לתום השנה, הינה פעולה המהווה תכנון מס, ולא פעולה אסורה המהווה התחמקות ממס. כך, הוועדה לא מצאה, כי פעולת כיסוי היתרה בתום שנה ומשיכת הכספים בחזרה בתחילת השנה, הינה פעולה בלתי חוקית על פי פקודת מס הכנסה, שהרי אם לא כן, הייתה הופכת פעולה זו לעבירה שבצידה עונש ולא לפעולה לגיטימית שאך נדרש לגביה דיווח ולא איסור ביצוע.

ה"אגרסיביות" של כיסוי יתרת החובה ומשיכת הכספים חזרה בתחילת השנה, מתבטאת לא רק בניצול סעיפי החוק או לקונות בחוק (אין חובה לציין את היתרה הגבוה ביותר כדוגמת התקנה על פי חוק ני"ע), אלא גם בניצול "עצלנותו" או חוסר יכולתו של פקיד השומה לבדוק בכל חברה וחברה את התנועות בכרטיסי החו"ז של בעלי המניות. כך, מתוך דברי הועדה:

"תכנוני מס אלו מבוססים לא על קיומם של סיכויים טובים לאישור התכנון על ידי בית המשפט, אלא על העדר הרתעה ומאבק הולם מצד רשויות המס והסיכוי שתכנונים אלו לא ייבדקו ויתיישנו בתיקי הנישומים והעוסקים…"

מטרת המלצות הועדה למאבק בתכנוני המס האגרסיביים והתקנות שהותקנו, באו כדי לתת מענה לחוסר יכולתו של פקיד השומה לבדוק כל תיק ותיק בטרם התיישנות התכנונים, ולא באו לאסור את הפרקטיקה של תכנוני המס המנויים בתקנות.

בחוקים אחרים, כגון: חוק ניירות ערך והתקנות שהותקנו מכוחו, תקנות ניירות ערך (דוחות כספיים שנתיים), תש"ע-2010 – אין איסור על הפקדת כספים בתום השנה ומשיכתם מיד בתחילת השנה העוקבת. כך, תקנה 40(ד) קובעת, כי על החברה להציג הן את היתרה במאזן והן את היתרה הגבוהה ביותר במשך 12 החודשים שקדמו לה. במקרה זה של חוק ניירות ערך, הצגת יתרה מסוימת ליום המאזן, יש לה חשיבות גבוהה יותר, שכן תוצאתה עלולה להוות פגיעה בציבור גדול של משקיעים, ולמרות זאת – הפעולה עצמה לא נאסרה.

המחוקק בחר להתמודד בדרך שונה עם כיסוי היתרה לעניינים פיסקאליים, והוא קבע בפקודה ובתקנות את חובת הדיווח וצורתו. לא זו בלבד שאי דיווח על פי התקנות, נקבע כעבירה על פי סעיף 216 לפקודת מס הכנסה ולא כעבירה על סעיף 220, יש ובכוונת רשות המסים לכלול את עבירת אי הדיווח על תכנון מס כעבירה מינהלית כשקנס בצידה כיתר העבירות המנויות בסעיף 216, וזאת כאמור בחוזר מס הכנסה שפרסמה מס' 2/2008.

הנה כי כן, המחוקק לא רואה כלל בפעולות "ההסתרה" עבירה פלילית, ובפעולות אי הדיווח, עבירה לפי סעיף 220. אם כך הם הדברים כאשר התקנות בתוקף, הרי שברור הוא שבשנות המס בהן התקנות כלל לא היו בתוקף, על אחת כמה וכמה, תכנון זה לא בא בגדר עבירה פלילית. שכן, לו המחוקק היה סבור שפעולות כיסוי מסוימות אינן מותרות או אינן לגיטימיות, היה עליו, בהתאם לעקרון החוקיות המהווה אבן יסוד בהליך פלילי, לאסור פעולות אלו בצורה מפורשת.

האמור, אינו על דעת החתומים מטה בלבד, אלא אף לדעת מלומדים רבים ובהם גב' איריס שמואלי, עו"ד – פרקליטה בכירה בפרקליטות מיסוי וכלכלה וד"ר חיים גבאי, לשעבר סגן מנהל רשות המיסים ובעבר אף פקיד שומה חקירות מרכז, תומכים בדעה המוצגת על ידי המבקשים. כך, במאמר שכתבה הגב' איריס שמואלי "המבחן של רשימת תכנוני המס", מיסים כב/5, אוקטובר 2008, מיסים און ליין):

"תיקון 147 לפקודת מס הכנסה הוא אכן חוק אזרחי. אין הוא חוק פלילי. תיקון 147 איננו חוק פלילי, לפי שאין בין הוראותיו הבעת עמדה עקרונית ביחס לתכנון המס, ואין בו קביעה של גבולות המותר והאסור, בתכנון המס האגרסיבי. אין עניינו של התיקון בקביעת מסגרת של איסורים, והוא כלל אינו מחווה עמדה עקרונית או ערכית על תכנון המס האגרסיבי, או על תכנון הכולל מרכיבים אגרסיביים. אין בין מרכיביו יסודות ערכיים, ואין בין מטרותיו יסודות חינוכיים, של חינוך נגד תכנון המס האגרסיבי. תיקון 147 אינו מעוניין בשינוי התופעה, הוא אינו פועל לאיסור הפרקטיקה, שהוגדרה כפרקטיקה אגרסיבית, ואינו פועל להגבלתה. התיקון אינו מטיל סנקציות פליליות על תכנון מס שננקט, מן הסוג האמור ברשימה. לחקיקתו לא קדם דיון בפגיעה שפוגע תכנון המס האגרסיבי במערכת המס, בעקרון השוויון, במרקם החברתי ובאינטרס החברתי של מערכת מס שוויונית. עניינו של התיקון הוא אך ביצירת האפשרות לסיכולם של תכנוני מס וגביית המס שהיה חל אלמלא התכנון."

וכך, מתוך מאמרם של דר' חיים גבאי – לשעבר סגן מנהל רשות המיסים ועו"ד (רו"ח) ג'ק בלנגה, "המייצג, היועץ ותכנוני המס – מלחמה אבודה בד.נ.א. הישראלי", מיסים כ/1, פברואר 2006, מיסים און ליין):

.."השנייה, שאותה הזכרנו, תולה יתדותיה בעיקרון החוקיות להטיל אחריות פלילית על התנהגות – אי דיווח, על מעשה שלא הוגדר כאסור. במילים אחרות, תכנון מס שיופיע ברשימה עם פרסומה אינו יכול להיות בטל מעיקרו (void) אלא לכל היותר הוא רק ניתן לביטול (voidable) לאחר הגילוי והדיווח מכוח החלטת רשויות המס"

בפרשת טל (רע"פ 5424/96 מדינת ישראל נגד דב טל, נבו) פסק בית המשפט הנכבד בהאי לישנא:

"אם אצל משפטנים שדיני העונשין הם לחם חוקם, וכאלה הם הפרקליטים המייצגים את המדינה, קיימת מחלוקת ואי בהירות אם האזנה "לפלאפון" מותרת או אסורה, מה להם כי ילינו על המערער, בבחינת אם בארזים נפלה שלהבת, מה יגידו אזובי הקיר?…ואם היינו מבקשים לדקדק עם המערער היינו אומרים, שכדי למנוע את טעותו, אם אכן שגה בהבנת ההסדר המשפטי, ראוי היה שישאל בעצתם של חכמי המשפט. והנה מתברר שגם בין אלה שוררת מחלוקת".

כך, בהאי לישנא, מתוך כתב המינוי של הוועדה שהוקמה ע"י מנהל רשות המיסים לצורך מלחמתם של רשויות המס בתכנוני המס האגרסיביים (ראה נספח ב'):

"קשה להגדיר מהו "תכנון מס אגרסיבי", אך ניתן לאפיינו בקווים כלליים באופן הבא מדובר בתכנון מס שאין לו בסיס כלכלי איתן, שהוא נאחז בפרשנות מילולית טכנית קלושה, שמטרתו העיקרית היא הפחתת נטל המס בצורה קיצונית ושאין לו גילוי נאות בדוחות הכספיים של הנישום. תכנוני מס אלו מבוססים לא על קיומם של סיכויים טובים לאישור התכנון על ידי בית המשפט, אלא, על העדר הרתעה ומאבק הולם מצד רשויות המס והסיכוי שתכנונים אלו לא ייבדקו ויתיישנו בתיקי הנישומים והעוסקים. יתרה מכך, גם באותם מקרים שבהם מאותרים אותם תכנוני המס האגרסיביים במסגרת ההליך השומתי, ההנחה הרווחת בפרקטיקה היא, כי לכל היותר ישלם הנישום את המס שממילא היה צריך לשלמו מראש, ללא כל סנקציה".

הנה כי כן, מינוי הוועדה בוצע מתוך נקודת מוצא שהפעולות המכונות "תכנון מס אגרסיבי" הינן פעולות מותרות על פי פקודת מס הכנסה והדין הפלילי ולכן אינן באות בגדר עבירה – אחרת לשם מה נתכנסה הוועדה!! אילו הפעולות בהן דנה הוועדה היו עבירות פליליות לא היה כל צורך להקים וועדה רמת דרג, לבצע שינוי חקיקתי מהותי, להפעיל משאבים ומערכות – וכל זאת על מנת לבקש מנישומים לדווח לרשות המיסים על עבירות פליליות שביצעו.

יתרה מזאת, אף מעצם התקנת תקנות מס הכנסה וניסוחן, אנו למדים כי המחוקק ורשות המיסים אינם אוסרים על ביצוע אף לא אחת מן הפעולות המוזכרות בתקנות האמורות, לרבות הפקדת כספים לקראת תום שנת המס ומשיכתם, כולם או מקצתם, לאחר מכן. הדרישה החוקית נוגעת לדיווח בלבד ורק לגבי תכנון כזה שהסכום עליו מגיע כדי מיליון שקלים – הא ותו לא.

התקנות האמורות מחייבות רק לדווח על תכנון מס כזה ורק אם היה הוא מעל סכום מסוים ובהתקיים תנאים מסוימים כמוגדר בתקנות. יוצא איפוא, כי עמדת פקיד השומה חקירות אינה אוחזת בהוראות הדין, לא בתקנות האמורות, לא בדברי ההסבר לחקיקת תיקון 147 שבמסגרתו חוקקו הסעיפים המסמיכים להתקין את התקנות האמורות, ולא בדעת מלומדים.

פועל יוצא, כי פקיד שומה חקירות יטען כאמור כי גם מי שדיווח על תכנון מס כאמור עלול למצוא עצמו תחת אישום פלילי! – וכאן נשאלת השאלה האם עמדת פקיד השומה לחקירות תואמת את עמדת רשות המיסים? ומדוע רשות המיסים לא פרסמה הנחיה לפיה כל תכנון מס כאמור שיתגלה במהלך ביקורתם של פקידי השומה, יועבר לטיפול מחלקת החקירות לצורך הגשת כתב אישום על פי סעיף 220? האם רשות המיסים מבקשת ממי שעברו עבירה, כך לשיטת פקיד שומה לחקירות, ידווחו כי ביצעו עבירה?

מקריאת תקנות מס הכנסה, ברי לכל בר בי רב, כי פירעון יתרת חוב בסכום של 999,999 ₪, אינה חייבת בדיווח כלל וכלל. האם כוונת המחוקק הייתה שרק פירעון חוב העולה על 1,000,000 ₪ הינו "בלתי חוקי"? לא! ולא! – כל פעולת פירעון חוב הינה חוקית ולגיטימית, שהרי אילולא ראה בכך המחוקק פעולה בלתי לגיטימית הוא היה אוסר זאת במפורש, כמובא לעיל.

יהיה זה יותר מסביר לטעון, כי נישום יכול היה להסתמך על התקנות, ולהגיע למסקנה כי הפקדת כספים בתום שנת המס הינה פעולה חוקית ולגיטימית, ומשכך אין להאשימו בעבירה פלילית. אשר על כן, התקנות דווקא תומכות בגישת הנישומים, כי הפקדת כספים בתום השנה ומשיכתם בתחילת השנה אינם מהווים עבירה על סעיף 220. המחוקק ורשות המיסים רואים באי דיווח על תכנון מס עבירה על סעיף 216(8) לפקודה ולא על פי סעיף 220 לפקודה.

האם אי דיווח על הכנסה על פי הוראות סעיף 3(ט), מחזקות את עמדת פקיד שומה חקירות? נציין, כי הכנסה על פי סעיף 3(ט) אמורה להיות מדווחת בדוחותיו של בעל המניות, וזאת על פי פקודת מס הכנסה ועל פי עמדת רשות המיסים בעצמה – ומשכך, שילוב של אי דיווח על הכנסות על פי סעיף 3(ט) וכן אי דיווח על תכנון המס כנדרש בתקנות במקביל, אין בו בהכרח משום הסתרת משיכות בעל המניות ממאזני החברה.

כאמור, דיווח או אי דיווח על הכנסה כתוצאה מתחולת סעיף 3(ט) בדוחות בעל המניות, אינה גורמת "להסתרת" יתרת החובה במאזן החברה, שכן להכנסה זו אין ביטוי במאזן החברה ולא צריך להיות על פי הוראות הפקודה. בנוסף, וכפי שכבר צוין לעיל, גם אם נניח שאי דיווח על הכנסה לפי סעיף 3(ט) מהווה "הסתרה" או עיבוי "הסתרת" יתרות החובה – דיווח על הכנסה לפי סעיף 3(ט), אינו מוליד מיסוי של יתרות החובה (שכן זו יתרה מאזנית וכדי שתהא הכנסה, פקיד שומה צריך לשום אותה ולקבוע האם היתרה תהיה דיבידנד או משכורת). אי לכך, לא מתקיימת הנסיבה של חבות במס כדרישת סעיף 220 לפקודת מס הכנסה. הוא שאמרנו – שום פעולת "הסתרה" אינה מולידה חבות במס בגין יתרות החובה.

עמדה לפיה תכנון מס שכזה מהווה עבירה פלילית מהווה מדרון חלק ביותר, שכן כך כל תכנון מס המופיע ברשימת תכנוני המס בתקנות מהווה פוטנציאל לעבירה פלילית.