יגיל בלזר
עו"ד ורו"ח,
מומחה למיסים, לשעבר יועץ מקצועי למנהל רשות המסים
בריחת מוחות מישראל היא בעיה חמורה הנמצאת באופן תדיר על סדר היום הציבורי. נהוג לבסס בעיה זו על תשתית המימון הדלה של המועצה להשכלה גבוהה והאוניברסיטאות בישראל. לדידנו, אותה בריחת קניין רוחני נובעת גם מתוצאות מס בעייתיות הנובעות מעסקאות רכישה ומכירה של קניין רוחני.
חברות רבות, בין אם הן תושבות ישראל ובין אם לאו, מבצעות עסקאות טכנולוגיה אשר בחלקן פשוטות וחלקן מורכבות. תוצאות המס הנובעות מעסקאות אלו יכולות להוביל לעיתים כפי שנראה להלן, לכך שהעסקה כלל לא תגובש עם ישות ישראלית או בתחומי ישראל. אחד הקשיים האינהרנטיים בעסקאות טכנולוגיה הינו קביעת אופי התקבול ואופי התשלום אשר לעיתים יכולים להיות שונים זה מזה.
טול דוגמא: חברה א' הינה חברה תושבת ישראל העוסקת בייצור מכשור בטכנולוגיה מסוימת. חברה א' חתמה על הסכם עם חברה ב' שהינה חברה תושבת ארה"ב. במסגרת ההסכם הוענק לחברה א' לצורך פעילותה, רישיון לשימוש בטכנולוגיה שזכויות היוצרים עליה מצויות בבעלותה של חברה ב'. זאת בעקבות רה ארגון בחברה ב' אשר החליטה להפסיק את פעילותה ולמכור לחברה א' את הטכנולוגיה האמורה, הידע הטכני הנלווה לה וכן את אב הטיפוס של המכונה אותה ייצרה.
במסגרת ההסכם התחייבה חברה ב' שלא להעניק רישיון לשימוש בתוכנה ובידע הטכני שרכשה חברה א' לצד שלישי לתקופה של 10 שנים. בתמורה לכך, התחייבה חברה א' לשלם לחברה ב' סכום ראשוני במהלך השנה שלאחר כריתת ההסכם, ולאחר מכן תשלם חברה א' את הגבוה מבין הבאים: תמלוגים בשיעור של 5% ממחזור המכירות של המכונות שתייצר חברה א' באמצעות הטכנולוגיה שנרכשה מחברה ב' או תשלום שנתי קבוע.
ייתכן, שחברה א' לא תראה עין בעין את אופן סיווג העסקה כפי שרואה אותה חברה ב'. כך למשל, חברה א' יכולה לבקש לראות בעסקה עם חברה ב' כעסקה של רכישת הבעלות על הטכנולוגיה ואת סכומי הכסף המשולמים באופן מיידי ובתשלומים העתידיים כתמורה הונית בגין רכישת הטכנולוגיה. כהצדקה לטענותיה יכולה לטעון חברה א', כי אורך חייה המשוער של הטכנולוגיה הנרכשת על פי הערכת מומחה אינו עולה על 10 שנים ומכיוון שזו תקופת ההסכם בלאו הכי, הרי שלמעשה בוצעה מכירה מוחלטת של הנכס הטכנולוגי. זאת ועוד, חברה א' יכולה לטעון כי רק בשל תזרים המזומנים השלילי שלה (הנפוץ בחברות הייטק), היא לא יכלה לבצע את העסקה בתמורה חד פעמית בלבד, ולפיכך נקבעה התמורה בעסקה כאחוזים מתקבולים עתידיים.
לעומת זאת, חברה ב' מדידה, יכולה לראות בעסקה כעסקה של מתן שימוש בזכות היוצרים בטכנולוגיה, היינו, שלא מדובר במכירת זכות הונית – זאת, הן לאור העובדה שמדובר בזכות המוגבלת בזמן ובמקום והן לאור העובדה שהסכומים המתקבלים כתמורה בעד העסקה, הינם תקבולים עיתיים המתקבלים לשיעורין.
אופן סיווג התקבול והמיסוי שלו בידי החברה המקבלת
בפקודת מס הכנסה בישראל אין הגדרה מפורטת, וליתר דיוק אין הגדרה כלל למונח "תמלוגים". העדר הגדרה שכזו מהווה בעיה יסודית בניתוח המקרה שלפנינו. בהעדר הגדרה, ניתן לפנות לדין הכללי, אולם במיוחד ניתן לפנות לאמנה למניעת כפל מס שיש לישראל עם המדינה האחרת (ארה"ב במקרה דנן) נשוא העסקה. יצוין, שדווקא באמנה למניעת כפל מס עם ארה"ב מצויה הגדרה מאוד מפורטת בסעיף 14 למונח "תמלוגים" הקובעת כך:
" (2) לענין סעיף זה –
(א) תמלוגים על זכות יוצרים או על סרט הם תשלומים מכל סוג הנעשים כתמורה בעד השימוש, או הזכות לשימוש, בזכות יוצרים של יצירות ספרותיות, אומנויות או מדעיות, לרבות זכות יוצרים של סרטי קולנוע, או סרטים או סרטים מגנטיים המשמשים לשידורי רדיו או טלוויזיה;
(ב) תמלוגים תעשייתיים הם תשלומים מכל סוג הנעשים כתמורה בעד השימוש, או הזכות לשימוש, בפטנטים, מדגמים, דגמים, תכניות, נוסחאות או תהליכים סודיים, סימנים מסחריים, או ברכוש או בזכויות כיוצא באלה; וכן
(ג) תמלוגים על זכות יוצרים או סרט, ותמלוגים תעשייתיים, כוללים רווחים הנוגעים ממכירתם או חילופם של רכוש או זכויות כאמור, או מפעולה אחרת בהם, בשיעור שהסכומים שמומשו במכירה, בחילוף או בפעולה האחרת בתמורה מותנית בכושר תפוקתם, או בשימושם, של רכוש או זכויות אלה, או בפעולה בהם".
ניתן לטעון, כי לפי סעיף 196 לפקודה, הסיווג שנקבע באמנה גובר על כל סיווג שנקבע בפקודה. על אחת כמה וכמה כאשר כלל אין סיווג בפקודה. התוצאה היא, שהעסקה המתוארת בדוגמא שלעיל, היא עסקת תמלוגים לפחות בעיני המקבל. זאת בשל הוראותיו המפורשות של סעיף 14(2)(ג) לאמנה, שכאמור קובע חד משמעית כי גם אם מדובר במכירה הונית, או אז אופן ביצוע התשלום ואופן חישוב התשלום הופכים את העסקה לעסקת תמלוגים.
סיווג העסקה כתמלוגים מבחינת המקבל, עלול להוות בידיו בעיה קשה. בעקבות סיווג זה, רשאית מדינת המקור לנכות מס במקור (בהנחה שהשימוש בטכנולוגיה מתבצע בישראל לפי הוראות סעיף 4(3) לאמנה עם ארה"ב). ניכוי מס במקור עלול להטיל נטל כבד ביותר על החברה המקבלת, זאת משום שהחברה המקבלת, שהינה חברת הייטק נמצאת בהפסדים ניכרים בשל עלויות המחקר והפיתוח של התוכנה אשר הן לכשעצמן היוו נטל כבד על נזילות החברה. הפסדים לצורכי מס בארה"ב וניכוי מס במקור בישראל, יכול להביא למצב שבו החברה המקבלת לא תזדכה על המס שמנוכה לה בישראל. התוצאה של אובדן תקבול שכזה עלולה למנוע את ביצוע העסקה מלכתחילה עם גורם ישראלי.
אחד הפתרונות שיכולים אולי לסייע בידי החברה המקבלת, הינו הפעלת המנגנון "נוהל הסכמה הדדית". מן המפורסמות היא שנוהל הסכמה הדדית לא הופעל חדשות לבקרים בישראל, וגם אין זה ברור האם במצב שלפנינו החברה האמריקאית חשופה לכפל מס כמשמעותו באמנה, על מנת להפעיל את נוהל ההסכמה ההדדית. רשויות המס יכולות לטעון שאין כלל ליישם את נוהל ההסכמה ההדדית, הן משום שאילולא החברה המקבלת הייתה בהפסדים, היא הייתה מזדכה על המס המנוכה בישראל. כמו כן יטענו רשויות המס, כי המס שינוכה בישראל יכול להוות בידי החברה עודף זיכוי מועבר לפי קוד המס האמריקאי ולו בשל הסיבה זו, החברה המקבלת אינה חשופה לכפל מס.
כסיכום בינים ניתן לומר, כי חברות טכנולוגיה רבות בוחנות היטב את השפעות המס הנובעות מגיבוש עסקה כמתואר לעיל עם חברות ישראליות ולא מן הנמנע, כי ההשפעות המתוארות לעיל, משפיעות על קבלת ההחלטות של החברות תושבות החוץ.
אופן סיווג התשלום בידי החברה המשלמת
ידוע, כי אין בוחנים את צד ההכנסות יחד עם צד ההוצאות. רוצה לומר, כי ייתכן ובידי החברה המקבלת מדובר בעסקת תמלוגים. אולם בידי החברה המשלמת, המדובר ברכישת נכס הון וכך גם יכול להיות להיפך. במילים אחרות, במקרה הפוך לדוגמא שלעיל בו בעוד המדינה של החברה המשלמת רואה בתשלום כפירותי (תמלוגים), המדינה של החברה המקבלת רואה בתקבול כתקבול הוני. סיווג שונה שכזה יכול להוליד בעיה חמורה של זיכוי ממס זר, במיוחד כאשר המדינה המזכה נוקטת בשיטת הסלים והיא יכולה שלא לאפשר את הזיכוי ממס שנוכה במדינת המקור כעסקת תמלוגים, בעוד שהיא עצמה מסווגת את העסקה כעסקת רווחי הון. לדעתנו, לא יהיה זה סביר כי רשות מס לא תאפשר את הזיכוי האמור שהרי, מדובר בעסקה אחת, עם תמורה אחת, בין שתי ישויות משפטיות מוגדרות וברורות ואין מדובר בתכנון מס אלא בסיווג העסקה מבחינה טכנית – ועל כן יש לאפשר את מתן הזיכוי.
בכל מקרה, בדוגמא שלפנינו קיימת בעיה נוספת דווקא בידי החברה המשלמת, והיא אופן ההכרה בתשלומים אותם היא עתידה לשלם. ברי לכל, כי אם מדובר בתשלום תמלוגים ולא מדובר ברכישת נכס הוני, כלומר, החברה הרוכשת בסך הכל קיבלה לידיה זכות שימוש מוגבלת בטכנולוגיה, אזי כל התשלומים העיתיים שהיא משלמת אמורים להיות הוצאה מוכרת בידיה. לעומת זאת, אם העסקה מסווגת בידי החברה המשלמת כעסקת רכישת נכס הון או אז עולה השאלה ביתר שאת, האם רשאית היא לנכות כהוצאה את התשלומים העיתיים כולם או מקצתם, ובאיזה אופן.
בשנים האחרונות אנו עדים לתופעה של רכישת נכסים בלתי מוחשיים שונים כגון פטנט, ידע, סימן מסחרי, מדגם, זכות יוצרים וכיוצא באלו, שבשל סיבות שונות הנישום הרוכש קניין מן הסוג האמור, אינו דורש הוצאת פחת שוטפת בגין עלות רכישת הנכס.
בפרשת ניצבא הנושנה, קבע כב' השופט ויתקון, כי תנאי לניכוי פחת על רכישת נכס כלשהו, הוא קביעת שיעור הניכוי לנכס זה, בתקנות הפחת. בהעדר קביעה כאמור, כך בית המשפט, אין מקום להענקת פחת זה. בלשונו של השופט:
"אי קביעת שיעור הפחת בתקנות אין פירושה, כטענת המערערת, שקיימת אומנם הזכות לפחת, אך שיעורו ניתן לשיקול דעתו של פקיד השומה, אלא באין קביעת השיעור, גם הזכות אינה ניתנת לביצוע".
במקביל לקיומן של תקנות הפחת מאפשר המחוקק לחברה תעשייתית בלבד, באמצעות חוק עידוד תעשייה מיסים, להפחית פטנט ו/או זכות לניצול פטנט ו/או ידע למשך 8 שנים. בנוסף נזכיר, כי לעניין הפחתת מוניטין קבע המחוקק, אך לא מכבר, שיעור פחת מיוחד למוניטין שנרכש.
אולם בכך לא סגי. כפי שנראה להלן בתי המשפט בישראל, אינם רואים את תקנות הפחת כמשקפות באופן נאות את שיעורי הפחת הנוגעים לנכסים שונים, מה גם שרשות המיסים עצמה, במסגרת טענותיה בפסקי דין שונים, סוברת כי יש לשנות את גישתה ולאפשר הפחתת נכסים בלתי מוחשיים – אף שאין בגינם שיעור פחת קבוע בתקנות הפחת או בחקיקה אחרת. בפרשת פז גז קבע בית המשפט בהתייחסו לקביעה האמורה לעיל בפרשת ניצבא בהאי לישנא:
"על אף קביעותיו הנ"ל של בית המשפט בענין ניצבא, נראה, כי כיום עשויה היתה התמונה להשתנות. אילו מצאה המערערת לנכון להעמיד למבחן את תוקפן של תקנות הפחת בטענה שאינן משקפות את הפחת הכלכלי המדוייק של המונים היתה עשויה טענתה להתקבל. וזאת לנוכח מגמת הליברליזציה המשתקפת מן הפסיקה האחרונה, הפותחת דלת בפני נישום כמו זו בעניננו, להעלות בבית המשפט טענות כנגד מעשי חקיקה בכלל ומעשי חקיקה מינהלית בפרט אם אלה סותרים או לא משקפים את המציאות הכלכלית לאשורה".
הפסיקה ועמדת שלטונות המס
כך קבע בית המשפט העליון בפרשת אינטרבילדינג:
"בעקרון, אין להיזקק לנוסחאות ייחוס הקבועות בחוק, מקום שהנישום הוכיח כי נסיבותיו שלו היו שונות מן המקובל, ומאלה שאליהן התייחסו אותן נוסחאות".
ואם כך לגבי הוראת חוק מפורשת, קל וחומר כך לגבי התקנות, שכידוע לכל הותקנו בשנת 1941 (ומאז תוקנו מספר מועט של פעמים). לא זו אף זו.
כך קובעת כב' השופטת ברכה אופיר תום בפסד הדין יעקובי, לאחר ביצוע מחקר מקיף של כללי חשבונאות וכללי המס בארץ ובעולם, ותוך ניתוח מעמיק בדבר אפשרות דרישת הוצאות בגין נכסים בלתי מוחשיים, בין השאר:
"יש לקבל את עמדתם החדשנית של שלטונות המס לפיה ניתן לקבוע שיעורי פחת לגבי נכסים מוחשיים ובלתי מוחשיים – גם כאשר לא נקבעו לנכסים אלה שיעורי פחת בתקנות".
כב' השופטת קבעה כי:
"גישתו של המשיב (פקיד השומה) כפי שבוטאה בערעור זה, מהווה למעשה "חידוש מרענן", בהיותה שונה מגישתו המסורתית בסוגיית ניכוי הוצאות פחת".
"למעשה, אימץ המשיב בערעור זה את הגישה לפיה, ניתן לקבוע שיעורי "פחת" לגבי נכסים מוחשיים, או, "הפחתה" לגבי נכסים בלתי מוחשיים, גם כאשר לא נקבעו לנכס הנדון שיעורי פחת בתקנות מס הכנסה (פחת), 1941. יוזכר, כי גישה זו, אומצה לאחרונה גם על ידי בעניין עינבר הנ"ל, שם נדחתה הטענה, לפיה, אין אפשרות לקבוע פחת על בסיס צפי כלכלי בלבד, מבלי שנקבע לנכס העומד לדיון שיעור פחת ספציפי בתקנות" .
"הדברים, כך נראה לי, נכונים הם גם לעניננו".
אכן מילים כדורבנות.
נכסים בלתי מוחשיים
עוד נוסיף, כי כללי החשבונאות שנתפרסמו לאחרונה קובעים בצורה שאינה משתמעת לשתי פנים, כי יש להפחית נכסים בלתי מוחשיים בהתאם לעקרונות שלהלן.
עקרון ההקבלה הוא כידוע עיקרון יסוד ב"תורת החשבונאות". על פיו, אין מוכרת "עלות" ביצירת נכס, בשנת היווצרותה, אלא רק כאשר הופכת היא להיות "הוצאה" בתקופה החשבונאית, שבה מוכרת ההכנסה המתאימה. לשון אחר, לפי כללי החשבונאות המקובלים, יש לפלג את העלות הראשונית של נכס קבוע, על פני מספר תקופות חשבונאיות, בהתאם לאורך החיים הכלכליים של הנכס. הפילוג לפי גישה זו, נעשה בדרך של רישום פחת תקופתי בדו"ח רווח-והפסד, המופחת מן ההכנסה הגולמית בכל תקופה, מכוח "עקרון ההקבלה". התוצאה היא, שלאורך זמן, הופכת העלות או ההוצאה ההונית, להוצאה פירותית.
במרץ 2007 פורסמו תקן חשבונאות מספר 30, העוסק בנכסים בלתי מוחשיים, וכן פרקים 17 ו-26 לכללי ה-IFRS (International Financial Reporting Standards) (להלן: "הכללים") העוסקים בנכסים בלתי מוחשיים ואופן הטיפול בירידת ערכם, המיושמים כיום בחלק מן החברות בישראל, והחל מ- 1.1.2008 על כלל החברות הציבוריות בישראל.
התקן והכללים מבצעים הפרדה ברורה בין נכסים בלתי מוחשיים עם אורך חיים שימושיים סופי (להלן: "נכסים סופיים") לבין נכסים בעלי אורך חיים שימושיים אינסופי (להלן: "נכסים אינסופיים").
התקן והכללים קובעים כי ישות (כגון חברה) תקצה את סכום בר הפחת של נכס סופי על בסיס שיטתי לאורך החיים השימושיים שלו. ההפחתה תחל כאשר הנכס מוכן לשימוש, כלומר, כאשר הוא נמצא במקום ובמצב אשר מאפשרים להפעיל אותו באופן שיועד על ידי ההנהלה. הישות תבחר שיטת הפחתה המשקפת את הדפוס שבו היא מצפה לצרוך את ההטבות הכלכליות העתידיות של הנכס. אם הישות איננה יכולה לקבוע באופן מהימן את הדפוס הזה, היא תשתמש בשיטת הקו הישר. לעומת זאת, התקן והכללים קובעים כי ישות לא תפחית נכס אינסופי. אולם גם לגבי נכס אינסופי קובעים הכללים כי כדי לקבוע אם נכס שכזה ספג ירידת ערך בתקופת דיווח כלשהי, תיישם הישות את הכללים בדבר בחינת ירידת ערך של נכסים ומדי תקופת דיווח תעריך אם קיים סימן כלשהו המצביע על כך שהנכס ספג ירידת ערך. אם הישות תגיע למסקנה כי הנכס ספג ירידה שכזו, תפחית הישות את הערך בספרים – היינו תדרוש הוצאת פחת.
מן המפורסמות היא ,כי באין סתירה בין כללי החשבונאות הפיננסית לבין הוראות דין המס, ינהג בית המשפט בהתאם לכללי החשבונאות.
אם הסיווג הוא של רכישה הונית, ניתן ליהנות מהוצאת פחת מוכרת במס
על מנת לעמוד בקצב התמורות בעולם, נראה כי בשנים האחרונות הן הרשות המחוקקת, הן הרשות המבצעת והן הרשות השופטת שינו גישתם בכל הקשור לקניין רוחני, והחלו לאמץ גישות חדשות ו/או מחודשות בכל הקשור להפחתת עלויות שהוצאו בגין רכישת קניין רוחני.
לאור כל האמור לעיל, הן בהתאם לרוח הפסיקה החדשה, הן בהתאם לעמדתה המוצהרת של רשות המיסים, והן בהתאם לכללי חשבונאות הדינאמיים – ניתן לומר, כי יש מקום לשקול הפחתת עלות קניין רוחני – מכל הסוגים – למשך אורך חיי אותו קניין.
נציין, כי כיום יושבת על המדוכה רשות המיסים, ומנסה להעניק תשובה הולמת לאפשרות של ניכוי הוצאות פחת בגין כלל נכסי הקניין הרוחני, תוך שימת לב לנכסים שאינם מוסדרים כלל בתקנות ו/או בחקיקה אחרת. על כך יש לברך.
ולענייננו, כך יוצא, שגם אם בידי החברה הרוכשת, העסקה האמורה מסווגת כרכישה הונית, ניתן ליהנות כיום מהוצאת פחת מוכרת לצרכי מס בישראל.
לסיכום, הגיעה העת לבחון לעומק את התוצאה החמורה של בריחת הקניין הרוחני מישראל על כל היבטיה. כפי שהראינו, ניתן לצמצם את התופעה על ידי יוזמה של מהלכי חקיקה אשר יגבירו את הודאות והיציבות עבור אותן חברות הייטק ועובדיהן. כך יתפתחו הכלכלה והמשק הישראלי. ויפה שעה אחת קודם.