
ארז שגיב ויגיל בלזר
ארז שגיב, עו"ד נוטריון ורו"ח, לשעבר מנהל החטיבה המקצועית ברשות המסים
יגיל בלזר, עו"ד ורו"ח, לשעבר עוזר המשנה למנהל רשות המסים
מדינת ישראל החליטה לאחרונה לילך כברת דרך משמעותית לקראת התושבים החוזרים והעולים החדשים, בקובעה הקלות מס משמעותיות לתושבים חוזרים ולעולים חדשים לטווח שנים רב, על מכלול עניינים כגון דיווח על הכנסות מחו"ל, הגדרת תושב חוץ ברורה יותר, אופן הגשת דוחות לצרכי מס ועוד.
ברם לצד כל אלו, טרם קבעה רשות המיסים – הרשות המבצעת – מנגנון ברור לאופן קביעת התושבות של נישום המעוניין לקבל וודאות אודות מעמדו הפיסקאלי במדינת ישראל. כך למשל, אדם העומד לשוב משהות ארוכה מחוץ לישראל, והגיש דוחות לצרכי מס במדינה בה הוא שהה, וחזר (או מעוניין לשוב) לישראל – קשה לו לדעת בוודאות היכן מקום מושבו הפיסקאלי – האם במדינה בה הוא שהה ארוכות או שמא סוף סוף במדינת ישראל, שעודדה אותו לחזור באמצעות חוק שחוקקה כנסת ישראל.
מיהו תושב או תושב חוץ מבחינת מיסוי?
אחת השאלות המרכזיות שיש בהן להכריע בדבר החבות במס של נישום – הינה שאלת התושבות הפיסקאלית שלו. כלומר, האם הוא תושב ישראל או שמא לאו. שכן, כידוע שיטת המס בישראל כיום, וברוב מדינות העולם, הינה שיטת מיסוי פרסונאלית המטילה חבות במס על נישום תושב ישראל על כל הכנסה, שהופקה בידיו הן במדינת המושב והן מחוצה לה.
נציין, כי פרשנות המונח "תושב" ובעיקר מועד ניתוק התושבות שנויה במחלוקת ברוב המקרים. עמדת פקיד השומה בדרך כלל (המגובה בפסיקה), היא שמדובר בתהליך של ניתוק תושבות, ורק במקרים יוצאי דופן יראו ביציאה מישראל (או בכניסה לישראל) בניתוק תושבות (או בקביעת תושבות) מיד עם המעבר לחו"ל (או עם המעבר לישראל).
הגברת הוודאות בקשר לתושבות התקבלה בתיקון 168 לפקודה. במסגרת התיקון שונתה הגדרת "תושב חוץ". על פי התיקון האמור, הובאה חלופה נוספת להגדרה השיורית הקיימת ("מי שאינו תושב ישראל"), על פיה מועד העזיבה ייבחן לפי היום שבו חדל היחיד להיות תושב ישראל, וזאת בהתבסס על הגדרת "תושב חוץ" בפקודה – בהתקיים שני תנאים מצטברים: שהייה מחוץ לישראל במשך 183 ימים לפחות במשך שתי שנות מס, וקביעת מרכז חייו של הנישום מחוץ לישראל בשתי שנות המס שלאחר שנות המס האמורות – תחת קיומם של שני התנאים האמורים ייחשב הנישום כתושב חוץ בשנת המס הראשונה הנבחנת.
בכך לא די. גם אם ייקבע כי היחיד נותר תושב ישראל על פי הדין הפנימי בישראל, הרי מאחר שישראל חתומה עם מספר מדינות רב על אמנות למניעת כפל מס, יש צורך לבחון האם אותו יחיד שהגיע ממדינת אמנה, הוא תושב אותה מדינה – ואם כן, הרי שיש לבחון בהתאם למבחני שוברי השיוויון הקבועים באמנה הרלוונטית, שתוצאתם היא קביעת תושבות באחת משתי המדינות. כללים אלו גוברים על הדין הפנימי בישראל ונמצאים למעשה במדרג חוקי גבוה ממנו.
לאחרונה, אף הצטרפה באופן רשמי, ישראל כחברה בארגון ה-OECD עובדה המחזקת את הצורך להכריע בשאלת מקום המושב של אדם.
תושב חוזר - הגדרות על פי פקודת המיסים
בהנחה שעברנו משוכות רבות אלו בבואנו לבחון האם מדובר בתושב חוזר או בתושב חוזר ותיק או בעולה חדש, ובמטרה לעודד את השבים ארצה, קבע המחוקק בסעיף 14 הגדרה למי שהינו "תושב חוזר ותיק". כאמור בסעיף 14 תושב חוזר ותיק הינו מי ששב והיה לתושב ישראל לאחר שהיה תושב חוץ במשך 10 שנים רצופות לפחות. עם זאת, הוראת השעה במסגרת אותו תיקון קובעת כי מי ששב והיה לתושב ישראל בשנות המס 2007-2009 – זכאי למעמד של תושב חוזר ותיק, גם אם היה תושב חוץ רק 5 שנים רצופות לפחות.
על פי סעיף 14(א) לפקודה, תושב חוזר ותיק זכאי לפטור ממס במשך 10 שנים מהמועד שהפך לתושב ישראל, על הכנסותיו מכל המקורות שהופקו או שנצמחו מחוץ לישראל או שמקורן בנכסים מחוץ לישראל.
כמו כן על פי סעיף 97(ב)(1) לפקודה, תושב חוזר ותיק זכאי לפטור ממס על רווח הון ממכירת נכס שהיה לו מחוץ לישראל, ללא תלות במועד רכישתו, אם מכר אותו בתוך 10 השנים ממועד הפיכתו לתושב ישראל, וחלק מאותה מכירה תהא גם פטורה אם יבצע את המכירה אף לאחר חלוף 10 שנים – באופן יחסי.
יש לציין כי הפטורים האמורים לא יחולו אם מדובר בהכנסה או ברווח הון שמקורם בנכס שאותו תושב חוזר ותיק קיבל במתנה החל מיום 1.1.2007, ונותן המתנה היה פטור ממס בגינה.
עוד נקבע במסגרת תיקון 168 בסעיף 135(1)(ב) לפקודה, כי תושב חוזר ותיק אינו חייב בהגשת דוח על הונו ועל נכסיו שמחוץ לישראל במשך 10 שנים ממועד הפיכתו לתושב ישראל. על כן, בהצהרת ההון, שהתושב החוזר הוותיק יידרש להגיש, אין הוא נדרש לכלול את הכנסותיו ואת נכסיו בחו"ל. בתום תקופת הפטור, לכשיידרש להגיש הצהרת הון, יהא על התושב החוזר הוותיק לכלול בהצהרת ההון גם את נכסיו הפטורים. אולם אז עולה שאלה כבדת משקל: מה דינם של הפרשי ההון הבלתי מוסברים לכאורה – האם רשות המיסים תדרוש פירוט של אותן הכנסות, ואז היא למעשה תרוקן מתוכן את הוראות החוק של תיקון 168, או שמא לא תדרוש פירוט ותסתפק בהצהרותיו של הנישום – דבר פחות מקובל בעולם המס בישראל, אך לגיטימי ומובן.
עוד נוסיף כי במסגרת תיקון 168 לפקודה נקבע בסעיף 134ב לפקודה כי תושב חוזר ותיק אינו חייב בהגשת דוח על כל הכנסותיו שהופקו או שנצמחו מחוץ לישראל, או שמקורן בנכסים בחו"ל, וזאת במשך 10 שנים ממועד הפיכתו לתושב ישראל. שוב, גם כאן הפטור מדיווח לא יחול על הכנסות שמקורן בנכס שהגיע לתושב החוזר הוותיק במתנה החל מ-1.1.2007 ונותן המתנה היה פטור בגינה.
לפיכך, התושב החוזר הוותיק אינו נדרש לדווח על הכנסותיו ועל נכסיו בחו"ל כאמור בתקופת הפטור. חובתו להגיש דוח שנתי לרשויות המס תיקבע לאור הכנסותיו בישראל בכל שנת מס, כנגזר מהוראות הפקודה והתקנות הרלוונטיות. אם לתושב החוזר הוותיק יש הכנסות או רווחים שמקורם בישראל, הוא יחויב להגיש דוח שנתי בגינן- ואך ורק בגינן (כמו כל נישום אחר).
תושב חוזר? חשוב שתצהיר בזמן
אם כן עינינו הרואות, כי המועד שבו אדם ייחשב כ"תושב ישראל" ו/או כ"תושב חוץ" הינו מועד קריטי ביותר, בעל השלכות רחבות הן על ענייני חיוב במס, הן על ענייני דיווח – ואף יש לו השלכות על היבטים פליליים. נזכיר, כי אי הגשת דוח כנדרש, ו/או אי הגשת הצהרת הון שלמה – מהווים עבירה פלילית.
לאחרונה פירסמה רשות המיסים את האפשרות לקבל החלטות מיסוי ב"מסלול ירוק", ועל כך יש לברך. אנו מוצאים לנכון להמליץ לרשות המיסים כי תמשיך ותסדיר גם את שינוי התושבות של אלו המעוניינים בכך, הן באמצעות הליכי שומה הן באמצעות החלטות מיסוי פרטניות, והן באמצעות "מסלול ירוק" להחלטות מיסוי – כפי שעשתה לאחרונה.