תפריט
על כל עסק במדינת ישראל בעל עסק, משלח יד או בעל נכס, כזה או אחר, וללא כל קשר לצורת התאגדותו, קיימת חובה לנהל ספרים בהתאם להוראות ניהול ספרים (נישום). על בסיס אותם ספרים מגיש הנישום את דוחותיו לפקיד שומה או דיווחיו למע"מ.
אי ניהול ספרים של עסק בהתאם לקבוע בחוק ו/או אי רישום תקבול כלשהו אותו היה חייב העסק לרשום בספריו מהווים עילה טובה עבור פסילת ספרים ולהוצאת שומה לפי מיטב שפיטה על ידי פקיד שומה ו/או מנהל מע"מ (רשות המיסים) ללא התחשבות במחזורים ו/או בהוצאות המדווחות על ידי אותו עסק במסגרת דוחותיו.
פסילת ספרים תעשה בהתאם לקבוע בסעיף 130(ב) לפקודת מס הכנסה בשל סטיה מהותית מהוראות ניהול ספרים. פסילת הספרים תהיה מקום שבו פקיד שומה מצא, כי הנישום לא קיים את הוראות ניהול הספרים וביצע את כל האמור בהן, הן בחלק הכללי שלהן והן באותה תוספת אשר הנישום מחויב להתנהל לפיה.
לעניין זה, סעיף 130(ב) קובע, כי "ניתנו הוראות לפי סעיף קטן (א), רשאי פקיד השומה לסרב לקבל חשבונות שלא על סמך פנקסי חשבונות שנוהלו לפי ההוראות, אם הסטיות מההוראות או הליקויים שנמצאו בפנקסי החשבונות היו מהותיים לעניין קביעת הכנסה אצל נישום, ואצל מוסד – אם היו מהותיים".
השאלה אם הסטייה מהוראות ניהול ספרים היא מהותית במידה כזו המצדיקה פסילת ספרי הנישום, היא שאלה עובדתית ביחד עם שאלה משפטית, וכל מקרה ידון לגופו של עניין בנסיבות הפרטניות של אותו מקרה.
ככלל, כאשר נישום אינו מנהל ספרים כקבוע בהוראות ניהול ספרים, אזי בודקים האם ניתן לעקוב אחר רישום רציף, מלא ושלם של הכנסות העסק תוך שקיפות מלאה ואי יכולת לשנות בספרים נתונים בצורה רטרואקטיבית.
פקיד השומה יצליב נתונים רבים הנוגעים להיבטים שונים של תקבולי ותשלומי הנישום בניסיון לבחון את איכות הנהלת ספריו. קביעת אופייה של הסטייה ומהותיותה תיבחן גם ביחס לחובות שנקבעו לאותו נישום בהוראות ניהול הספרים החלות עליו ובהימנעותו לפעול לפיהן.
זאת ועוד, ובלי קשר לסטייה מהותית בניהול הספרים ככל שנמצאה, סעיף 130(יא)(1) לפקודה קובע מספר חזקות ניתנות לסתירה אשר בהתקיימן יראו את ספרי הנישום בלתי קבילים ועל כן פסולים, וזאת "אם נעשה אחד מאלה…., זולת אם שוכנע פקיד השומה כי הייתה סיבה מספקת למעשה כאמור:
(א) שימוש בחשבונית שהוצאה בלא מכירה או מתן שירות, או שהסכום הנקוב בה אינו משקף את מחיר המכירה או את מחיר מתן השירות…; (ב) בדוח שהוגש לפי סעיף 131 לא נכללה הכנסה בסכום מהותי; (ג) בדוח שהוגש לפי סעיף 131 נוכתה הוצאה פרטית, או הוצאה בלא רכישה או קבלת שירות, או שסכום ההוצאה שנוכתה כאמור אינו משקף את מחיר הרכישה או את מחיר קבלת השירות, והכל באופן שהפחית את ההכנסה החייבת או שהגדיל את ההפסד, בסכום מהותי".פסילת ספרים יכולה להיעשות גם בשל אי רישום תקבול לפי סעיף 145ב לפקודת מס הכנסה.
לעניין זה יובהר, כי סעיף 145ב לפקודת מס הכנסה הדן באי רישום תקבול קובע, כי "נישום הרושם תקבוליו….. ולא רשם בהם תקבול שהיה חייב לרשמו על פי אותן הוראות, יראו את פנקסיו כבלתי קבילים….. אדם החולק על החלטה שניתנה לפי פסקה זו רשאי לבקש מפקיד השומה… בתוך 30 ימים מיום קבלת ההחלטה, לחזור ולעיין בה ולשנותה; דחה פקיד השומה את הבקשה לשנות את ההחלטה, כולה או חלקה, ניתן לערער על החלטתו כאילו הייתה צו לפי סעיף 152(ב), ובלבד שהמועד להגשת הערעור יהיה 60 ימים מיום מתן החלטתו".פסילת ספרים בדרך כלל נעשית לאחר ו/או בעקבות ביקורת של מחלקת ניהול ספרים בפקיד השומה ו/או מפקח מס, והיא יכולה להיות גלויה או נסתרת, חד פעמית או מתמשכת ואף חלק ממבצע כולל של ענף מסוים שרשות המיסים החליטה לבדוק.
כך, ותוך כדי הביקורת בודקים המבקרים את ספרי העסק שהנישום מנהל – בדרך כלל על רקע מידע מוקדם ו/או בדיקה שנעשית בתיק הנישום באותו פקיד שומה ואשר ממנה עולות בעיות שונות עם ההכנסה ו/או הרווח המוצהר בדוחות שאותו נישום הגיש לפקיד השומה. ממצאי הביקורת ישמשו את פקיד השומה לאחר מכן, הן בדיונים על פסילת ספרים והן בדיוני השומות לפי מיטב שפיטה, ככל שאלה תעשינה בהמשך ההליכים. בכל ביקורת בעסק, ככל שמתאפשר, נעשית קניית ביקורת, וזאת במטרה לבחון האם הנישום רושם את כל תקבוליו, וככל שזה לא עשה כן יהווה הדבר הצדק לפסילת ספריו. מכאן, לאחר ביצוע הביקורת ישלח פקיד השומה הזמנה לשימוע, אם מצא כי יש ליקויים בספרי הנישום, בה יודיע לו אם יש בכוונתו לפסול את ספריו וכי עומדת לו זכות להשמיע את טענותיו לפי שספריו ייפסלו.לאחר ביצוע השימוע בפקיד השומה, וככל שטיעוניו לא יתקבלו שם, רשאי הנישום לערער על כל החלטה שניתנה על ידו בעניין זה. לפסילת ספרים יש השלכות כבדות לסכומי המס שהנישום יידרש לשאת בהם כתוצאה מביקורת שנעשתה בעסקו. מרגע שהנישום קיבל זימון לשימוע בקשר עם פסילת ספריו, הרי שיש להתייחס לכך ברצינות שכן קיימות דרכים רבות למנוע את אותה פסילה ולטעון טענות קריטיות לעניין האפשרות לפסילת ספרי הנישום כאמור.
כך, לגבי פסילת ספרים בהתאם להוראות סעיף 130(ב) לפקודת מס הכנסה קובעות הוראות פקודת מס הכנסה את הליכי הערעור הבאים: 130(ד)(1) – "על החלטת פקיד השומה על פי סעיף קטן (ג) ניתן לערור לפני הועדה לקבילות פנקסים תוך 30 יום מיום קבלה ההודעה. (2) התקופה מיום הגשת הערר לפי פסקה (1) עד קבלת החלטת הועדה לא תובא בחשבון התקופות האמורות בסעיפים 145 ו-152(ג)". סעיף 130(ח) – "לא הוגש ערר כאמור בסעיף קטן (ד), ניתן לערער על החלטת פקיד השומה לפי סעיף קטן (ג) לפני בית המשפט המחוזי יחד עם הערעור על פי סעיף 153". הליכי הערעור המיוחדים להליך זה נהירים רק לעו"ד מיסים שזהו עיסוקם, ולכן יש לשים לב לאלה בטרם יערערו, שכן דרך ביצוע הערעור ומהירות התגובה חשובים לאסטרטגיית הטיפול בתיק.הסנקציות על פסילת ספרים קשות, ועליהן ניתן למנות:
קביעת שומה לפי מיטב שפיטה, הטלת קנסות גירעון בשומה ו/או קנסות אחרים המעלים את שיעור המס החל על אותו נישום, הגדלת מקדמות מס, אי מתן אישורים שוטפים לעניינים הקשורים בהתנהלות השוטפת מול פקיד שומה, אי התרת הוצאות וקיזוז הפסדים וכן אי מתן שיעורי מס מופחתים על הכנסה מיגיעה אישית כאשר מדובר ביחיד – סעיף 33 לפקודת מס הכנסה. כך, כאשר פסילת הספרים היא מכוח סעיף 130(ב) לפקודת מס הכנסה, המשמעות היא אי קבלת הספרים אשר על פיהם הוגש הדוח הכספי לפקיד השומה. מכאן, לאחר פסילת הספרים, רשאי פקיד שומה במסגרת דיוני שומות אודות שנת המס שבה נפסלו הספרים, לבנות שומה חדשה לפי מיטב שפיטתו על בסיס תדריכים כלכליים ולדרוש את תשלום המס על פיה. מרגע שפסילת הספרים נעשתה, הדיונים בפקיד השומה קשים יותר ומצבו של הנישום בדרך כלל לא מעודד – ככל שעניין זה יגיע לבית המשפט, בדומה למקרים אחרים, עמדת הנישום תידחה. לעניין זה נציין, כי נטל ההוכחה כאשר הספרים פסולים עובר לידי הנישום ולכן מצב הדברים בקשר עם קבלת השומה על ידי בית משפט אינו פשוט בכלל מבחינת הנישום שספריו נפסלו. יחד עם זאת, שומה על פי מיטב שפיטה חייבת להיות ערוכה על בסיס מקצועי ולאחר שנתוני העסק נבדקו, לרבות השימוש שעשה פקיד השומה בתדריך הכלכלי של אותו ענף לו משתייך העסק הנבדק. בפועל רבות מהשומות שיוצאות לפי מיטב השפיטה מקבלות גיבוי מבתי המשפט תוך התאמות כאלה ואחרות – תלוי בפעולות שנעשו לאחר פסילת הספרים, הדיונים שנעשו בפקיד השומה בקשר עם השומות החדשות ואיכות הייצוג של המומחה במיסים.עו"ד ורו"ח ארז שגיב ויגיל בלזר, הם עו"ד לענייני מיסים, בעלי ניסיון בייצוג ולוויי נישומים בתיקי פסילת ספרים. המומחיות שלהם בתחום המיסוי מאפשרת להם לייצג את הלקוח נאמנה בתיקים אלו, להמתיק את ההחלטות המתקבלות במחלקות הביקורת או להגיש ערעור בעת הצורך ולהציע חלופות כגון כופר מס או הסדר טיעון כאשר הסיטואציה מאפשרת זאת.
סעיף 145ב(א)(1) לפקודת מס הכנסה קובע, כי אי-רישום תקבול הופך את פנקסיו של הנישום לבלתי קבילים, זולת אם שוכנע פקיד השומה, כי הייתה סיבה מספקת לאי הרישום. גם אם פעל הנישום בתום לב וגם אם לא הוכחה כל כוונה להשתמטות ממס, אין בכך כדי לשמש הגנה מפני פסילת ספרים. הטענה, כי לא הייתה כוונה להעלים הכנסות לא יכולה להוות סיבה מספקת לאי רישום התקבול.
