ארז שגיב
עו"ד רו"ח ונוטריון. עורך דין מומחה למיסים.
לשעבר מנהל המחלקה המקצועית ברשות המיסים ומנהל תחום קבלנים ונדל"ן.
הלכת השיתוף המסדירה יחסי ממון בין בני זוג, מעניקה זכויות קנייניות במישור האזרחי בהתאם לההלכות שנקבעו בבית המשפט.
לדיון בסוגיה זו משמעות מיוחדת לעניין אפשרויות הגבייה העומדות בידי רשות המיסים ולבחינת השאלה האם פקודת מס הכנסה קובעת הסדר שונה?
זכותה של רשות המיסים לאור הלכת השיתוף
בהתאם להלכת השיתוף, לבן הזוג של החייב קמה זכות קניינית במחצית הנכסים, החלה כלפי כולי עלמא, לרבות כלפי רשות המס. אשר על כן, רק הוראה מפורשת בפקודת מס הכנסה, תתיר לרשות המס לפגוע בזכות זאת. נציין, כי זכויות בנכסים בין בני זוג שנישאו לאחר 1974 מוסדרים על ידי הסדר איזון המשאבים מכוח חוק יחסי ממון. בעוד הלכת השיתוף יוצרת זכויות מידיות ביחס לנכסי בני הזוג אף בטרם פקעו הנישואין, הסדר איזון המשאבים מקנה לבן הזוג השני זכויות קנייניות אך ורק מעת פקיעת הנישואין.
בית המשפט בעניין יעקבי (ע"א 1915/91, 2084/91) היה חלוק בדעותיו בדבר תחולת חזקת השיתוף לצד הסדר איזון המשאבים מכוח חוק יחסי ממון וקבע בעניין זה, כי חזקת השיתוף והסדר איזון המשאבים אינם יכולים לדור זה לצד זה בכפיפה אחת, ולכן לגבי כל מי שנישא לאחר 1.1.1974 יחול הסדר איזון המשאבים, ולא חזקת השיתוף. מאידך גיסא, יתכן ובעתיד יאמץ בית המשפט העליון מפי מותב אחר את העיקרון לפיו יש להחיל את הלכת השיתוף במקביל להסדר איזון המשאבים. במצב זה הלכת השיתוף תאריך חייה גם לגבי אותם בני זוג שנישאו לאחר שנת 74.
חזקת השיתוף בחובות כלפי צד שלישי
בפס"ד סיטין (ע"א 3002/93) נקבע צידה השני והמשלים של הלכת השיתוף בנכסים, בדמות חזקת שיתוף גם בחובות כלפי צדדים שלישיים, בכל הקשור לחובות בקשר לרכוש המשותף. רשות המסים תטען, כי השוואה בין חוב שנוצר בגין הבית המשותף לבין חוב מס שנוצר בגין הכנסה משותפת היא אנלוגיה נכונה ומוצדקת לגביית חוב מס של בן זוג אחד מבן הזוג השני. באנלוגיה זו לדידה, מעניק פס"ד סיטין את הבסיס לפרשנות לתחולת השיתוף בחובות, לפיה יוכל פקיד השומה לממש את מחצית חוב המס מנכסי בן הזוג שאינו חייב.
בפס"ד נטלה נניקשווילי נ' דניאל דוד נניקשווילי (ע"א 5598/94) שיצא לאחר פס"ד סיטין, נפסק כי הלכת השיתוף בחובות חלה הן במישור שבין בני הזוג לבין עצמם והן במישור שבין נושי בני הזוג לבין בני הזוג, וזאת לגבי כל החובות שנוצרו כחלק מהמאמץ המשותף של התא המשפחתי. בנסיבות פס"ד נניקשווילי דובר על חוב שנוצר בעסק (אולם אירועים שבבעלותו מקרקעין) שלבן הזוג החייב (הבעל) 20% ממנו. המערערת דרשה מכוח הלכת השיתוף, חצי מזכויות בעלה (10% מהמקרקעין) – וכפועל יוצא מכך, טענה המערערת, כי יש לרשום אותה כבעלים ולמנוע את מכירת המקרקעין. בית המשפט העליון פסק, כי מכוח אותה חזקת השיתוף העומדת לה למחצית מנכסי העסק שמיוחסים לבעלה, היא כפופה גם למחצית חובותיו של בעלה, באשר חזקת השיתוף חלה גם על חובות.
גביית חובות מס מבני זוג: תיקון 89 לסעיף 65
כאשר דנים בסוגיה זו בהקשר לגביית חובות מס, נופלים תחילה בהסדר חישוב המס המצוין בסעיפים 65-66 לפקודת מס הכנסה, על כל נגזרותיו. ההסדר המוקדם שהיה קבוע בסעיף 65 בטרם תיקון 89 לפקודה קבע, כי הכנסתה של אישה נשואה החיה עם בן זוגה, יראוה לעניין הפקודה, כהכנסתו של האיש והיא תחויב על שם האיש. עוד נקבע, כי אם יש צורך בכך, ניתן יהיה לגבות ממנה, אף על פי שאינה נישומה, חלק יחסי מן המס שחייב בו האיש, כיחס סכום הכנסתה של האישה לסך כל הכנסתם של האיש והאישה יחדיו. כך, עובר לתיקון, ראו את סך כל ההכנסות של התא המשפחתי, כאילו הן הכנסות הבעל ובמידת הצורך ניתן יהיה לגבות אותם מהאישה.
בתיקון 89 לפקודה שונה תוכנו של סעיף 65. בהצעת החוק לתיקון 89 נכללו שתי גרסאות, האחת אימצה גרסה, לפיה רק במידת הצורך יהיה ניתן לגבות מן האישה את סכום המס בגין חלקה בהכנסה. והשנייה קבעה, כברירת מחדל, את חבותו של כל בן זוג לשלם את המס בגין הכנסתו, לצד האפשרות, כי אחד מבני הזוג יישא בנטל תשלום המס בגין ההכנסה הכוללת שלהם. בסופו של יום, שתי ההצעות לא התקבלו, וסעיף 65 נותר יתום וללא כל התייחסות לגביית המס.
כך, נראה שהגישה היא, כי סעיף 65 במתכונתו טרם התיקון קבע הסדר גביית מס ספציפי בגין חובות לפקיד השומה, בעוד שבנוסחו לאחר תיקון 89 סעיף זה אינו מאפשר עוד פרשנות כאמור, ולכן לא ניתן לגבות חוב מס של בן זוג אחד מבן הזוג השני. בעניין זה, העובדה שסעיף 65 כיום שמט את הוראות הגביה, יש בה, לדעתנו, כדי להעיד דווקא, כי למחוקק הייתה כוונה להגביל את אופן גביית המס במסגרת התא המשפחתי. ואולם, רשות המסים יכול שתטען, כי מאחר שרואים את חזקת השיתוף בנכסים כזכות קניינית ובכך גם את הזכות לשיתוף בחובות, עדיין השמטת ההוראה הקושרת את הגביה בבן הזוג השני, אין לה כל משמעות.
סעיף 66 לפקודה: מהות ופרשנות
נציין, כי בתיקון מס' 89 הוסף גם סעיף 66א לפקודה ולמרות שזהו הסעיף היחידי כיום שמסדיר את אופן גביית המס בפקודת מס הכנסה במסגרת התא המשפחתי, לא זכה סעיף זה לכל פרשנות. אפשרות פרשנית אחת היא, לומר כי סעיף 65 במתכונתו טרם התיקון קיבל ביטויו בסעיף 66א לפקודה אשר דן בהוראות כלליות, לרבות הוראות לגבי גבייה ועונשין גם מבן הזוג של הנישום. פרשנות אחרת תאמר, כי אין כל זיקה בין ההוראות ויש להיצמד לנאמר בסעיף 66א לפקודה. בשני במקרים מתבקשת המסקנה, כי ניתן לגבות מהאישה חלק מהמס המוטל על הבעל, לפחות לפי חלקה בהכנסה המשותפת, ואולם כל אחד מן המקרים הללו הוא מכוח פרשנות אחרת של הוראות החוק.
לפי פרשנות אחת, הלכת השיתוף בחובות ובנכסים חלה על בני הזוג בדיני המס כפי שהיא חלה בדין הכללי. כיוון שהנכסים, לרבות חובות וזכויות, מכוח הלכת השיתוף, הינן זכויות מוקנות וקנייניות, הרי שאין לשנותה אלא בהוראה מפורשת. וכך, מכיוון שסעיף 66א(ב) לפקודה לא קובע שוני מהותי מהאמור, ניתן להחיל את הלכת השיתוף בחובות מס, והתוצאה היא שניתן יהיה לגבות מזכויות האישה ונכסיה, את מחצית חוב המס של בעלה שייזקף לחובתה מכוח הלכת השיתוף – זו כמובן תהיה עמדת רשות מסים.
לפי פרשנות אחרת, ההנחה היא שסעיף 66א(ב) לפקודה תוחם וקובע את תחולת החבות של בן הזוג שאינו בן זוג רשום, ולכן הוראות הפקודה לעניין גביה יחולו גם על בת הזוג, וזאת אך לגבי חלקה בהכנסה, שהוא כאמור על פי הלכת השיתוף בנכסים, מחצית מסך הכנסות התא המשפחתי. דהיינו, היות שזכותה של האישה הוא למחצית מההכנסה של בעלה, הרי שיש לזקוף לחובתה מחצית מחובותיו לרשויות המס בגין הכנסה זו.
מה הדין כאשר בן הזוג אינו בעליו הרשומים של הנכס?
ברם, עמדה זו אינה מתייחסת למקרה בו בן הזוג הרשום כלל איננו הבעלים הרשום של הנכסים, כלום לא תוכל רשות המס לגבות את החוב מנכסי התא המשפחתי תוך החלת חזקת השיתוף בנכסים? – שאלה זו היא נגזרת לשאלת קנייניותיה של הלכת השיתוף בנכסים. הלכת השיתוף בנכסים, כמו גם בחובות, חלה כלפי כולי עלמא ולכן כל צדדי ג', וגם רשות המסים ביניהם, יוכלו להעלות את טענת השיתוף, על-פי ההלכה שכן פירות המאמץ המשותף מחולקים שווה בשווה בין בני הזוג.
סעיף 64ב(ד) לפקודה קובע, כי אם הודיעו בני זוג על בחירת בן זוג רשום לפי סעיף 64ב(ב) לפקודה, ניתן יהיה לגבות את חובות המס שנוצרו בתקופת הנישואין, ממי שהיה הנישום או מבן הזוג הרשום הקודם או מבן הזוג הרשום בעת ביצוע הגביה. הוראות סעיף זה חלות, בשינויים המחויבים, גם על החזרי מס. לטענת רשות המסים, המחוקק צפה, כי יתכן שינוי בזהותו של בן הזוג הרשום ובחקיקת סעיף 66א(ד) לפקודה, הוא מונע טענה אפשרית, לפיה בן הזוג הרשום אינו חייב בהתדיינות על כלל ההכנסה, אלא לגבי הכנסתו שלו, באשר באותה שנת מס שנוצר החוב, לא היה בן הזוג רשום.
קרי, למרות שהמחוקק קובע בסעיף 66א(ב) לפקודה, כי בן הזוג שאינו רשום, יהיה חייב בתשלום רק לגבי חלקו בהכנסה, הרי שאם ירשם לאחר מכן כבן הזוג רשום, ניתן יהיה לגבות ממנו חובות מס משנות מס קודמות שבהן לא היה בן זוג רשום. כך, טוענת רשות המיסים, כי סעיף זה הוא בעל מאפיינים פרוצדוראליים שעיקרם להעניק לפקיד השומה את האפשרות לגבות מבן הזוג הרשום הנוכחי את כלל חובות העבר ולדון עם בן זוג מסוים לגבי מספר שנות מס, וזאת ללא קשר להיותו בן זוג רשום באותן שנים. מבחינה זו, הסעיף אף מרחיק לכת בעניין זה, באשר הוא מאפשר לגבות 100% מהחוב מבן הזוג שכלל לא יצר אותו, ובכך יש תוספת להלכת השיתוף בחובות כפי שתואר לעיל.
ברם, לפי פרשנות אחרת, סעיף 65 לפקודה מנציח את החבות במס ומטיל אותה על בן הזוג הרשום בלבד כפי שעולה ממנו. לאמור, בן הזוג שניתן לגבות ממנו את חוב המס הוא בן הזוג הרשום בלבד. יצוין, כי פרשנות זו מתעלמת מנוסח סעיף 66א(ד) לפקודה עצמו, אשר קובע כי ניתן לגבות את חובות המס שנוצרו בתקופת הנישואין ממי שהיה הנישום או מבן הזוג הרשום הקודם או מבן הזוג הרשום בעת ביצוע הגביה.
פרשנות זו, מתעלמת גם מסעיף 66א(ב) לפקודה, אשר קובע כי הוראות פקודה זו לעניין גביה ועונשין יחולו גם על בן הזוג שאינו בן הזוג הרשום לגבי חלקו בהכנסה. בכך, הוא אף סוטה מכוונת המחוקק, הן על פי סעיף 65 לפקודה טרם תיקונו, שכזכור קבע מנגנון גביה בשל חוב מס שנצבר לאישה בגין הכנסתה. לפיכך לדעתנו, אין לקבל את הטענה, כי סעיף 65(א)(ד) לפקודה קובע הסדר ממצה לפיו רק בן הזוג הרשום חייב בתשלום המס.
באם הלכות השיתוף בחובות תתקבלנה במלואן, או לחילופין, יקבע בית המשפט כי בפקודת מס הכנסה קיים הסדר ספציפי, יש לשים לב כי פקודת מס הכנסה, הן בנוסחה טרם תיקון 89 והן בנוסחה כיום, מעניקה לרשות המיסים את האפשרות לגבות את חוב המס בגין הכנסתו של מי שאינו בן הזוג הרשום.
ההנחה היא, כי בן זוגו של החייב (החייב = בן הזוג הרשום) מבקש מבית המשפט הצהרה על היותו בעלים של מחצית מהנכסים, זאת מכוח הלכת השיתוף, על מנת שמס הכנסה לא יגבה מחלקו בנכסים את חוב המס שאינו שייך לו. ברם, "הכנסה" הינה חלק ממכלול הנכסים של התא המשפחתי עליהם חלה הלכת השיתוף. על כן, יש לראות לפי הלכת השיתוף בנכסים את מחצית הכנסת החייב, כאילו היא הכנסתו של בן זוגו. נמצא, כי יכול להתפרש שרשות המסים תהא רשאית על פי הפקודה לגבות מבן זוגו של החייב את מחצית חוב המס בגין מחצית ההכנסה, ובמקרים חריגים יש להיערך לכך מבעוד מועד.
אפשרויות הגביה על זוגות שחל עליהם חוק יחסי ממון
סקרנו את המצב המשפטי והדין החלים מכוח הלכת השיתוף ופקודת מס הכנסה, אולם סקירה זו לא ניתחה את המצב המשפטי המתייחס לאפשרויות הגביה של רשות המס, מבני זוג אשר נישאו החל משנת 1974 ואילך, בגינם יחול חוק יחסי ממון. לגבי זוגות אלה, חוק יחסי ממון לא מעניק זכויות, אלא בפקיעת הנישואין והשאלה לגבי קיום זכויות במהלך הנישואין, טרם מוצתה בתשובה מספקת.
נדמה, כי במהלך הנישואין פקיד השומה יוכל להיפרע מחובות שחייבים לו, רק מהנכסים שרשומים על שם החייב. לדברים האמורים אופציה כפולה שבצידה יש יתרון וחסרון לבני הזוג; החיסרון – אם הנכס רשום על שם החייב, לאור העובדה שזכויותיו של בן זוגו מוענקים לו רק בפקיעת הנישואין – יוכל פקיד השומה להיפרע מערכו המלא של הנכס, באשר אין לבן הזוג שאינו חייב זכות קניינית בנכס. היתרון – הימנעות מתוכננת מתשלום מס על-ידי חייב, בן זוג, תוך רישום הנכסים על שם בן זוגו של החייב, שלא יאפשר לפקיד השומה לרדת לנכסי בן זוג של חייב ולעקל נכסים אלו באשר זכותו של החייב בהם טרם התגבשה.
המבחנים לפיהם פקיד השומה יוכל להוכיח, כי החייב הינו הבעלים של מחצית או יותר בנכסים, יגזרו לפי דיני הקניין הרגילים. כך למשל, רישום בן הזוג שאינו חייב כבעלים של רכב – רישום במשרד הרישוי איננו מהווה רישום קונסטיטוטיבי אלא דקלרטיבי בלבד ואם יצליח פקיד השומה להוכיח, כי נכס זה הוא בבעלות החייב, ניתן יהיה להיפרע ממכירתו. זאת ועוד, בן הזוג שאינו חייב, לא יוכל לטעון למחצית בזכויות, אלא אם יוכח כי הנכס נרכש בכספים משותפים. כך, גם במצב בו ניתן יהיה להוכיח שבן זוג חייב זכאי למחצית מנכסי התא המשפחתי, פקיד השומה יוכל לגבות את חובו בגובה זכויות אלו בלבד, בעוד שעל פי הלכת השיתוף בנכסים והלכת השיתוף בחובות יכול היה להיפרע מהנכסים במלואם.
