תמ"א 38: היבטי מס בביצוע תכנית תמ"א המשלבת גם תב"ע

תמ"א 38
ארז שגיב

ארז שגיב

עו"ד נוטריון ורו"ח,
לשעבר מנהל החטיבה המקצועית ברשות המסים

פטור ממס שבח בעסקת תמ"א 38: הוראת הפטור

עסקה שעניינה מכירה של זכות במקרקעין כפוף להוראות תמ"א 38, מהווה באופן עקרוני עסקה החייבת במס שבח ובמס רכישה, וזאת אילולא הוראות חוק מיסוי מקרקעין כאמור בפרק חמישי 5 המעניקות פטור במכירת זכות במקרקעין שתמורתה מושפעת מזכויות בניה לפי תמ"א 38. בשל הוראות התחולה, מכירת זכויות בניה כאמור שהם מלאי עסקי בידי המוכר לא תהנה מפטור זה.

במסגרת עסקת תמ"א נמכרות זכויות בניה עתידיות לקבלן אשר תמורתן מתחייב הוא לחזק את הבניין על דירותיו הקיימות ולהרחיבן בהתאם להוראות התמ"א (38/1). טיבה של העסקה דומה לעסקת קומבינציה שמשמעותה מכר על בסיס החלפה בין זכויות; זכות במקרקעין תמורת שירותי בניה. נקודת המוצא בעסקת חליפין זו היא שקבלת זכויות הבניה, מימושן ומכירת הדירות שהקים הקבלן על בסיס אלה תממן את החיזוק והשיפוץ של הבניין, וזו תהווה תמורה בגין מכירת הזכויות כאמור.

זכויות בניה מכח מספר תכניות? הפטור יינתן רק על התמ"א

אם כך, כאשר נמכרות זכויות בניה מכוח מספר תכניות, יינתן הפטור רק בגין מכירת הזכויות שניתנו מכוח התמ"א, ולכן יש לבצע פיצול של התמורה הנובעת משתי התכניות לפי שווין של הזכויות מכוח שתי התכניות כאמור. ברור הוא שבמקרה של פיצול כנדרש מכוח הוראות החוק, יתבצע פיצול גם לעניין שווי רכישה והניכויים המותרים בהתאם להוראות החוק.

לדוגמא, מקום שבו שווי הזכויות על פי התב"ע עומד על 750,000 ₪ בעוד שווי הזכויות על פי התמ"א עומד על 2,250,000 ₪, הרי שיש לערוך פיצול לעניין ניצול הפטורים כאמור בפרק חמישי 5. חלק הפרויקט המהווה בדוגמא הנתונה 25% לא יזכה להטבות מס ולפיכך יהיה חייב במס ואילו חלק הפרויקט המהווה בדוגמא הנתונה 75% יחסה בצילו של פרק חמישי 5 ויזכה להטבות המס הקבועות בו. לעניין זה השלכות מס גם בהיבט מע"מ. פיצול כאמור הוא מורכב מאוד ותלוי בגורמים רבים, ובדרך כלל אינו מעניינם של בעלי הדירות שעדיין מסתכלים על העסקה "כעסקת נטו". במקרים כאמור הקבלן צריך לבחון היטב את הדברים בטרם נכנס הוא לפרויקט שכן פרויקט כזה יכול להפוך לא כדאי כתוצאה משלילת הפטורים להם זכאים בעלי הדירות בבניין, אילו היה החיזוק מתבצע במלואו לפי תמ"א.

פטור בגין זכויות בניה? רק אם נולדו מכוח תמ"א 38

הוראות התמ"א קובעות, כי "במקום שחלה תכנית מפורטת לתוספת קומות למבנה קיים, תותר תוספת בניה (בהיקף של קומה אחת) עפ"י סעיף 11 ואולם לא תותר תוספת קומות (למעט קומת מרתף), מעבר למה שנקבע בתכניות מפורטות שאושרו קודם אישור של תכנית זו" (סעיף 13.4 בתמ"א). זאת ועוד, סעיף 23 לתמ"א 38 מאפשר הכנת תכנית מפורטת המקנה זכויות בניה נוספות באזורים בהם אין כדאיות כלכלית ליישום התמ"א וקבלת פטור אשר מותנה בקבלת חוות דעת כלכלית הבוחנת את הצורך בזכויות בניה מוגברות באותו אזור לצורך כיסוי עלויות החיזוק והפיכת הפרויקט לכלכלי.

כך, בהוראת ביצוע 10/2009 קבע מנהל רשות המסים, כי בהקשר האמור המוכר חייב להוכיח, כי זכויות הבניה כאמור נולדו מכוח תמ”א 38 ואלה כמובן צריכות לקבל ביטוי בתכניות מכוחן ניתן היתר בניה. על האמור יעיד גם הפטור שהעניקה הרשות המקומית מתשלום היטל השבחה ואגרות בניה בקשר עם הפרויקט והקמתו (אי מתן פטור על ידי הרשות המקומית ישלול את הפטור ממס שבח על אותו חלק של התכנית).

פטור על זכויות בניה? יש להוכיח כי נולדו מכוח תמ"א 38

הוראות התמ"א קובעות, כי "במקום שחלה תכנית מפורטת לתוספת קומות למבנה קיים, תותר תוספת בניה (בהיקף של קומה אחת) עפ"י סעיף 11 ואולם לא תותר תוספת קומות (למעט קומת מרתף), מעבר למה שנקבע בתכניות מפורטות שאושרו קודם אישור של תכנית זו" (סעיף 13.4 בתמ"א). זאת ועוד, סעיף 23 לתמ"א 38 מאפשר הכנת תכנית מפורטת המקנה זכויות בניה נוספות באזורים בהם אין כדאיות כלכלית ליישום התמ"א וקבלת פטור אשר מותנה בקבלת חוות דעת כלכלית הבוחנת את הצורך בזכויות בניה מוגברות באותו אזור לצורך כיסוי עלויות החיזוק והפיכת הפרויקט לכלכלי.

כך, בהוראת ביצוע 10/2009 קבע מנהל רשות המסים, כי בהקשר האמור המוכר חייב להוכיח, כי זכויות הבניה כאמור נולדו מכוח תמ”א 38 ואלה כמובן צריכות לקבל ביטוי בתכניות מכוחן ניתן היתר בניה. על האמור יעיד גם הפטור שהעניקה הרשות המקומית מתשלום היטל השבחה ואגרות בניה בקשר עם הפרויקט והקמתו (אי מתן פטור על ידי הרשות המקומית ישלול את הפטור ממס שבח על אותו חלק של התכנית).