פסק הדין כפי שנותח במאמרנו הקודם, אשר לדעתנו אין בו כל הלכה חדשה, מחייב שוב להביא ניתוח עקרוני של הסוגיה הנדונה. לצורך זה, כשלב ראשון נביא להלן את ההגדרה בחוק שעברה מספר גלגולים עד לנוסחה כמובא בו. גם כיום, לאחר שהגדרה זו עברה מספר גלגולים ועל אף חשיבותה בחיי היום יום, היא רחוקה מלהיות ברורה ולכן מותירה היא שאלות לא מעטות הפתוחות לפרשנות. "איגוד מקרקעין" כאמור בסעיף 1 לחוק הוא "איגוד שכל נכסיו, במישרין או בעקיפין, הם זכויות במקרקעין, למעט איגוד שהזכויות בו רשומות למסחר בבורסה כהגדרתה בפקודה; ולעניין זה לא יראו כנכסיו של האיגוד – מזומנים, מניות, איגרות חוב, ניירות ערך אחרים, ומיטלטלין, שאינם משמשים לאיגוד לייצור הכנסתו, או שהם משמשים לייצור הכנסתו אולם לדעת המנהל הם טפלים למטרות העיקריות של האיגוד המבוצעות למעשה ולא בדרך ארעית."
מכאן למדים אנו, כי בבסיס ההגדרה עומדים שלושה מבחנים שאליהם יש להתייחס; המבחן הראשון – "מבחן הנכסים" – שיקבע את סיווג האיגוד, אם עונה הוא להגדרת איגוד מקרקעין אם לאו, בהתעלם מאופן מימונם. המבחן השני – "מבחן הסיווג הנכסי" – מבחן הנכסים מתייחס לשני סוגי נכסים; חמישה נכסים פרטניים (להלן: "הנכסים הפרטניים"), וזאת לצד כל נכס אחר שאינו נמנה על נכסים אלה (להלן: "נכסים אחרים"). הנכסים האחרים, יכול שימנו נכסים הרשומים בדוחות הכספיים (להלן: "נכסים מוחשיים") ויכול שיהיו אלה נכסים שאינם רשומים בהם (להלן: "נכסים בלתי מוחשיים"). כך, במסגרת הנכסים המוחשיים, יש לכלול שני סוגי נכסים; אלה העונים להגדרת "זכות במקרקעין" בחוק מיסוי מקרקעין (להלן: "זכויות במקרקעין") ואלה שאינם כאלה (אבל גם אינם נמנים עם הנכסים הפרטניים) (להלן: "נכסים כלליים"). כאמור, ההגדרה דורשת כי לצורך סיווג איגוד כאיגוד מקרקעין, כל נכסיו צריכים לבוא בגדר זכויות במקרקעין.
לעניין "מבחן הסיווג הנכסי", כפי שציינו קודם לכן, בספרות המשפטית ובפסיקה קיימות שתי גישות לעניין השאלה, האם רשימת הנכסים הפרטניים ו/או הנכסים האחרים שאינם זכויות במקרקעין, הינה רשימה סגורה אם לאו. לפי הגישה המצמצמת (פרופ' הדרי) את תחולת ההגדרה, אותה ניתן למצוא לדוגמא בפרשת אטנר – עמ"ש 26/66, 27, 28 אטנר נ' מנהל מס שבח, תמציות חיימובסקי 151, קיומו של נכס שאינו מופיע ברשימת הנכסים הפרטניים, שולל מאיגוד את סיווגו כאיגוד מקרקעין. יחד עם זאת, ברור שבמידה שאיגוד ירכוש נכס שכזה, בעל ערך מועט, רק בכדי להחריג עצמו מהגדרת איגוד מקרקעין, הרי ייתכן שמנהל מיסוי מקרקעין יתעלם מעסקה זו תוך שימוש בסעיף 84 לחוק מיסוי מקרקעין, ויקבע כי איגוד זה הינו איגוד מקרקעין, אף על פי שלא כל נכסיו הם זכויות במקרקעין. בגישה השנייה, המרחיבה את תחולת ההגדרה (פרופ' נמדר), הרשימה האמורה משמשת כדוגמא בלבד, היינו הרשימה היא רשימה פתוחה, שכן כוונתו של המחוקק הייתה לכלול כל נכס שאינו מקרקעין בהגדרת איגוד מקרקעין וכל נכס שכזה ייבחן אם הוא משמש לייצור הכנסה ואינו טפל למטרות האיגוד. הגישה המרחיבה, לפיה הרשימה הינה רשימה פתוחה של נכסים אשר אינם משמשים את האיגוד לצורך הכנסתו, קיבלה ביטוי בעניין קרני , שם בחנה ועדת הערר שלל פרטים, אשר אינם באים בגדר ההגדרה (ביניהם עסקאות והסכמים שנעשו עם רוכשי יחידות דיור), ואלה מהווים נכסים המשמשים לאיגוד לייצור הכנסה, כמוגדר בחוק, חרף העובדה שאלה אינם מוזכרים ברשימת הנכסים האחרים.
המבחן השלישי – "מבחן הפעילות" – הוא המבחן שיקבע את מועד בחינת מבחן הנכסים כאמור לעיל. מחד גיסא – נוסח ההגדרה כאמור לעיל, התובע מונחים, כגון: "משמשים", "הכנסה", "ייצור", "מטרות" – מחייב לבצע בדיקה לגבי נכסי האיגוד בתקופה הרלוונטית לפעולה באיגוד (זו אינה כתובה בחוק). מאידך גיסא – אירוע הפעולה באיגוד, על פי הגדרתה, ביחד עם הוראות סעיף 7 בחוק וההוראות השונות הנוגעות לאופן חישוב השבח בפעולה באיגוד, אינן משאירות ספק, כי הפעולה באיגוד תיבחן ותימדד ביום מסוים, אחד ויחיד – יום המכירה (פרשת כרפיס – ו"ע 6006/06 כרפיס נ' מנהל מיסוי מקרקעין, מיסים כ"א/6 ה-358) (קונפליקט, אשר רשות המסים בוחרת ליישב ולהסדיר בכל מקרה ומקרה, לגופו של עניין).
עקרון יסוד בפרשנות חקיקה, כידוע לכל בר-בי-רב, הוא החובה לבססה על אחיזה בחקיקה, כאשר תכלית החקיקה משמשת כבסיס להסבר לכל פרשנות שנבחרה על ידי הפרשן. כך, במקרה דנן, תכלית החקיקה לעניין איגודי מקרקעין הייתה ועודנה למנוע תכנוני מס המתבססים על מכירת זכויות באיגודים שמחזיקים בזכויות במקרקעין בלבד, במקום מכירתן ישירות, וזאת בעיקר לצורך התחמקות מתשלום מס הרכישה (למס המוטל על רווח שנצמח במישור ההוני, נמצא פתרון בדמות חלק ה' לפקודת מס הכנסה או מיסוי שבח שנובע מפעולה באיגוד, כאמור בחוק).
זאת ועוד, כשכיוון המחוקק למסות איגודי מקרקעין, הייתה כוונתו למיסוי מכירת מניות של חברות גוש חלקה, שהיה נהוג להקימן לפני עשרות שנים. ההתפתחות העסקית-כלכלית חייבה לאמץ מציאות משפטית חדשה הנוגעת גם לאיגודי מקרקעין שאינם איגודי מקרקעין טהורים בדומה לחברות גוש חלקה, ומכאן התחילה מתפתחת מגמה פיסקאלית שלא היה לה קיום קודם לכן.
בעבר, נהוג היה להחיל, בהקשר הנדון, את הוראות החוק ולחייב במס שבח ובמס רכישה כל עסקה במניות איגוד שהוא "איגוד מקרקעין טהור". איגוד מקרקעין טהור, אף שלא היה מוגדר לעולם בחוק, נחשב לאיגוד שמחזיק בבעלותו זכות במקרקעין שאינה משמשת בייצור הכנסה הרשומה ומוצגת במאזן האיגוד כנגד הון מניות ו/או פרמיה [לדוגמא, איגוד המחזיק קרקע שאינה מניבה הכנסה – חברת גוש חלקה].
בהמשך לאמור, ובמקרה פחות מובהק, היו אלה איגודים זהים לאלה המתוארים לעיל, אלא שבמקום הון שרשום ומוצג כנגד הזכות במקרקעין, רשומה ומוצגת הלוואה. בדרך כלל, איגודים אלה, אם הם מפיקים הכנסה, הרי שזו נצמחת ישירות משימוש צד ג' בזכות במקרקעין, ולפיכך היא אינטגראלית ומשתלבת בה – וזו הכנסה מהשכרת הזכות במקרקעין כאמור, אשר מחויבות במס על פי הוראות סעיף 2(6) לפקודת מס הכנסה (להלן: "איגוד נכס מניב") [לדוגמא משרד המושכר לצד ג'].
מקרה מורכב יותר מהמתואר לעיל, נוגע לאיגוד שעונה על המאפיינים שעומדים בבסיס איגוד נכס מניב, אלא שהכנסת אותו איגוד מהזכות במקרקעין נובעת מפעילות עסקית הנוגעת לתפעול אותה זכות במקרקעין מניבת ההכנסה. במקרה זה, האיגוד שומר עדיין, באופן די מובהק, על סיווגו כאיגוד מקרקעין, שכן כל כולו עוסק בתפעול הזכות במקרקעין ממנה נובעת כל הכנסתו. במקרה דנן, הכנסתו מהשכרה כבר מגיעה כדי עסק ולפיכך זו נופלת בגדר הכנסות ממקור 2(1) על פי הוראות פקודת מס הכנסה. גם במקרה זה האיגוד אינו משנה ממאפייניו המרכזיים, כאמור לעיל, וכל נכסיו הגם שאינם בגדר זכויות במקרקעין, לא מוציאים את האיגוד מהיות איגוד מקרקעין (להלן: "איגוד נכס מניב – עסקי") [לדוגמא איגוד אשר בבעלותו מקרקעין רבים המושכרים לצדדים שלישיים וזהו עסקו של האיגוד].
החיים העסקיים-כלכליים, המשיכו לתבוע פרשנויות להוראות הגדרת איגוד מקרקעין, ובמיוחד לגבי כל אותם איגודים אשר ביום עשיית הפעולה באיגוד לא ממש ענו לתוכן של כל אחד מסוגי האיגודים כמתואר לעיל. כך, איננו חושבים, כי יש היום או היה פעם, איזשהו ספק בכלל, שאיגוד מקרקעין טהור, איגוד נכס מניב ואיגוד נכס מניב – עסקי, הם בבחינת איגודי מקרקעין על פי ההגדרה בחוק.
בקצה השני של הסקאלה עומדים איגודים עסקיים המחזיקים בזכויות במקרקעין מהותיות ומפיקים הכנסה מפעילות עסקית אקסוגנית להחזקה בזכות במקרקעין (להלן: "איגוד עסקי") [לדוגמא איגוד אשר בבעלותו זכות במקרקעין אך ההכנסה שהוא מפיק היא מעסק שבבעלותו שהזכות במקרקעין היא נכס המסייע בידו להפיק את אותה הכנסה, כגון: תחנת דלק, חנות מכולת, בית מלון וכו']. כאן לדעתנו, ככלל אין המדובר באיגוד מקרקעין.
איגוד מסוג אחר הוא איגוד אשר עיסוקו הוא בזכויות במקרקעין, שאינן מוחזקות על ידו לצורך החזקתן ותפעולן, אלא לצורך מכירתן ומסחר בהן. דהיינו, הכנסות האיגוד במקרה זה, תהיינה הכנסות ממימוש הזכויות במקרקעין ואלה תסווגנה, על פי הוראות הפקודה, כהכנסות מעסק על פי מקור ההכנסה 2(1) לפקודת מס הכנסה (להלן: "איגוד נדל"ן מסחרי") [בגדר סיווג איגוד שכזה באים שני מקרים בלבד והם סוחרי מקרקעין וקבלנים].
אם כך, ולאחר שתיארנו בפרוטרוט את בסיס עיקרי הדיון בשאלת סיווג איגוד, כזה או אחר, כאיגוד מקרקעין, נחדד ונאמר כי עיקר הבעיות המשפטיות הנוגעות לשאלה זו נסב סביב יישום מבחן הפעילות. כך, על פני ציר הזמן, על אף שיתכן כי במרבית הזמן בו האיגוד פועל, הוא לא נכנס בתחולת ההגדרה, בשל מבנה ההגדרה ותוכנה, הרי שדווקא ביום עשיית הפעולה באיגוד, הוא יכנס בשל אותה סיבה, בגדר אותה הגדרה [לדוגמא חברה קבלנית שבעת עשיית הפעולה אינה פעילה, חברה סוחרת במקרקעין שבעת עשיית הפעולה אין בידיה נכסים אחרים, למעט מלאי זכויות במקרקעין, חברות כאמור שהתחילו פעילותן וטרם מימשו הכנסות ממכירת זכויות במקרקעין שבידיהן].
כך, ובכדי להבהיר את עמדתה לגבי מקרי קצה, פרסמה רשות המיסים הוראת ביצוע 8/2003 – מעמדו של איגוד שבבעלותו זכויות במקרקעין שהינן מלאי עסקי, 14.07.2003, אשר כוללת מספר מקרים שההגדרה חלה עליהם, והיא מעלה שאלות וקשיים. על שאלות וקשיים אלה נדון במאמר ההמשך.
[1] ו"ע 1023/01 + ו"ע 1027/01, קרני עודד ואח' נ' מנהל מיסוי מקרקעין – באר שבע. מיסים יח/3 (יוני 2004) ה-47,עמ'
