מיסוי איגודי מקרקעין – לאן? חלק א'

ארז שגיב, עו"ד ורו"ח – מומחה למיסים – לשעבר מנהל החטיבה המקצועית ברשות המסים
יגיל בלזר, עו"ד ורו"ח – מומחה למיסים – לשעבר יועץ למנהל רשות המסים
שגיב, בלזר ושות' – עורכי דין

חלק א'

ביום 13.1.2014 נפסק בפרשת אספן (ע"א 924/12 מדינת ישראל נ' אספן בניה ופיתוח בע"מ (פורסם בנבו), כי שותפות שמחזיקה ב"מקבץ דיור" תחשב לאיגוד מקרקעין, ובנסיבות הספציפיות של אותו מקרה, פעולה בשותפות שהיא פעולה באיגוד, תתחייב במס רכישה בהיותה פעולה באיגוד מקרקעין. המקרה הנדון, העמיד לבחינה פעולה באיגוד (שותפות) שעסק בהקמת פרויקט על מקרקעין לשירותי השכרה למגורים (להלן: "מקבץ דיור") בהתאם למכרז שפורסם על ידי משרד השיכון, כך שבמהלכו (בתקופת ההשכרה) רכשה חברת אספן את חלקה של אחת מהחברות באיגוד (שותפות) שהוקם לצורך מימוש אותו מכרז.

הנימוק שעמד לרוכשים בטענתם, כי אין מדובר באיגוד מקרקעין, היה נעוץ בשתי טענות; טענה אחת – האיגוד מחזיק בשני נכסים בנוסף להחזקה בזכויות במקרקעין. הראשון הוא ההסכם עם משרד הבינוי והשיכון להשכרת השטחים כ"מקבץ דיור", המהווה נכס עצמאי וחיצוני לזכויות במקרקעין, והשני הוא מוניטין שאינו רשום. טענה שנייה – פעילותה של השותפות במתן שירותי ניהול להפעלת מקבץ הדיור והכנסותיה המגיעות כדי עסק.

בהסתמכו על פרשת וילאר נכסים (ע"א 6340/08 וילאר נכסים (1985) נ' מנהל מיסוי מקרקעין חיפה, פורסם בנבו, 2010), בית המשפט הגיע למסקנה, כי אין להפריד את הזכויות החוזיות שבה מחזיקה השותפות מול משרד הבינוי והשיכון מהקניין עצמו שהן הזכויות במקרקעין. כך, בהיותם נכס אחד המתמזג בזכויות במקרקעין (זכות הבעלות במקרקעין מקפל גם את זכויות השותפות לפי ההסכם עם משרד הבינוי והשיכון), ובהתעלם משאר הנכסים, פסק בית המשפט, כי יש לראות את כל נכסי אותה שותפות כזכויות במקרקעין (בהחלטת ועדת הערר בהקשר זה, נמצא כי יש סתירה פנימית, שכן מצד אחד היא הגיעה למסקנה שמדובר בנכס אחד ואילו מצד שני, לעניין בחינת "כל נכסי האיגוד", התבססה על קיומם של שני נכסים).

בהתייחסו לנכס המוניטין פסק בית המשפט, כי אותו מוניטין עליו ביקשה חברת אספן להסתמך כנכס שיוציא את השותפות מהגדרת איגוד מקרקעין, בכלל אינו שייך לשותפות. מסקנה זו פותרת דיון בשאלה בדבר קיומם של נכסים לא רשומים במאזן וסיועם בהוצאת האיגוד מלהיכנס בגדר איגוד מקרקעין. יחד עם זאת, בית המשפט נותן אינטרפטאציה משלו לסוגיה הנדונה שכן מחייבת התייחסותנו. בית המשפט מתייחס לשתי הגישות הקיימות; הגישה המרחיבה, בה תומך השופט רובינשטיין (בהערת אגב) – גישת פרופ' נמדר – לפיה יש לכלול גם נכס מסוג מוניטין בהגדרה השיורית הרחבה של נכסי האיגוד שחייב לעבור בכור ההיתוך של "מבחן הטפלות", לעומת הגישה המצמצמת, הדווקנית, גישת פרופ' הדרי – לפיה כל הנכסים שאינם חלק מאותם נכסים פרטניים כאמור בהגדרה, עומדים בפני עצמם ואינם חלק מ"מבחן הטפלות", כפי שיוסבר להלן.

לעניין הטענה השנייה, חברת אספן הסתמכה על העובדה, כי השותפות מחזיקה בנכסיה שלא לצרכים פאסיביים, וייחסה לה פעילות עסקית משמעותית הקשורה בניהול אותם נכסים. ואולם, לאחר התעמקות בהסכם השותפות, הגיע בית המשפט למסקנה, כי "שירותי הניהול להפעלת המבנים להשכרה לאחר הקמתם במהלך תקופת ההסכם…" (פסקה כד), מתבצעים על ידי אחת החברות בשותפות, שהיא "שותף מוגבל האחראי לביצוע המספק את שירותי הניהול למקבץ הדירות" (פסקה כד). כך ולפי דברים אלה, ממילא אין לראות בשותפות כמי שמבצעת את הניהול, והצגת הדברים כאילו השותפות מנהלת את "מקבץ הדיור" ומערך ההשכרה, אין לה כל אחיזה במערכת החוזית שנחתמה.

כהערת אגב נעיר, כי בדברי בית המשפט מובאת הפסקה הבאה: "נוסיף, כי לא נעלמה מעיננו טענת המשיבה, לפיה ההכנסה מפעילות השותפות סווגה לאורך השנים כהכנסה מעסק לפי סעיף 2(1) לפקודת מס הכנסה, והשותפות גובה מע"מ משרד הבינוי והשיכון, עובדה המלמדת – כך נטען – כי אין המדובר בדמי שכירות בלבד. טענה זו לא התבררה כל צרכה בפנינו ועל כן אין בידינו לטעת בה מסמרות, אולם נציין את המובן מאליו – כי רשויות המס אינן רשאיות לדבר בשני קולות אלא אם כן בידן צידוק משפטי להבחנה."

כפי שנסביר בהמשך הדברים – לדידנו, לצורך הקביעה האם איגוד הוא איגוד מקרקעין אם לאו, אין נפקות לשאלה, האם ההכנסה מהשכרת הנכסים שבבעלות השותפות מגיעה כדי עסק ועל כן חייבת במס על פי הוראות סעיף 2(1) לפקודה או שמא תהא זו הכנסה פאסיבית החייבת במס על פי הוראות סעיף 2(6) לפקודה. הגדרת "איגוד מקרקעין" אינה מבחינה בין מקורות הכנסה, לעניין הפקת הכנסה מזכויות במקרקעין שבבעלות האיגוד, כבסיס לסיווג האיגוד כאיגוד מקרקעין אם לאו.

לדידנו, האיגוד יסווג כאיגוד מקרקעין, בהתאם לאמור בהמשך מאמר זה, על פי תכלית החקיקה, וזאת בין אם הכנסתו מהשכרת הזכויות במקרקעין שבבעלותו היא פאסיבית או אקטיבית. כך יהיה, כל עוד מדובר באיגוד שהוא בעלים של זכויות במקרקעין המיועדות להחזקה ארוכת טווח ולתפעולן ולא למכירתן וביצוע מסחר בה. לא כך הוא כאשר האיגוד מפיק הכנסה אקטיבית ממקור 2(1) לפקודה שאינו מהשכרת הזכויות במקרקעין, אלא מפעילות עסקית חיצונית לזכויות במקרקעין – וכאן יבחן כל מקרה לגופו, ועל אלה נדון להלן.