לאחר שתיארנו בפרוטרוט את בסיס עיקרי הדיון בשאלת סיווג איגוד, במאמרנו הקודם, נחדד ונאמר כי עיקר הבעיות המשפטיות הנוגעות לשאלה זו נסב סביב יישום מבחן הפעילות. כך, על פני ציר הזמן, על אף שיתכן כי במרבית הזמן בו האיגוד פועל, הוא לא נכנס בתחולת ההגדרה, בשל מבנה ההגדרה ותוכנה, הרי שדווקא ביום עשיית הפעולה באיגוד, הוא יכנס בשל אותה סיבה, בגדר אותה הגדרה.
כך, ובכדי להבהיר את עמדתה לגבי מקרי קצה, פרסמה רשות המיסים הוראת ביצוע 8/2003 – מעמדו של איגוד שבבעלותו זכויות במקרקעין שהינן מלאי עסקי, 14.07.2003, אשר כוללת מספר מקרים שההגדרה חלה עליהם, והיא מעלה שאלות וקשיים.
סיווג זכויות במקרקעין ע"י איגוד לא די לסיווגו כאיגוד מקרקעין
אנחנו נבחן מקרה שבו מדובר בחברה שהוקמה במטרה לסחור במקרקעין, כשבתכוף למועד הקמתה רכשה אותם, ומיד לאחר מכן גייסה משקיעים בהקצאה, וזאת בטרם הפיקה כל הכנסה ממימושם.
על פי ההגדרה, סיווג הזכויות במקרקעין שבידי האיגוד, כמלאי עסקי או כרכוש קבוע, אינו משפיע על סיווגו של האחרון, אם יהיה הוא איגוד מקרקעין אם לאו. כך, אין להתעלם מהעובדה, כי זכויות במקרקעין שהן מלאי עסקי בידי האיגוד, הן אלה שייצרו בידיו בעתיד נכסים אחרים שיש בהם כדי להוציאו מתחולת הוראות החוק.
הגישה הפשטנית, זו הנסמכת בצורה יבשה על הוראות החיקוק, תתווה פרשנות לפיה איגוד שבבעלותו זכות במקרקעין שהיא מלאי עסקי ואין בבעלותו נכסים כלליים ו/או נכסים בלתי מוחשיים ו/או נכסים פרטניים, ייחשב לכאורה כאיגוד מקרקעין. וזאת, כפי שנפסק בפרשת בן אאיס – ע"א 5017/97 בן אאיס ואח' נ' מנהל מס שבח חיפה, "מיסים" יג/4 ה-52, כיוון שהמלאי הוא זכות במקרקעין לפי סעיף 1 לחוק וסיווג הזכות במקרקעין כמלאי אם לאו אינו משפיע על מהותו וסיווגו של האיגוד, הרי שמדובר באיגוד מקרקעין.
המסקנה המובאת לעיל, סויגה בהוראת הביצוע 8/2003, כשלגביה נטען, כי סיווגן של זכויות במקרקעין מסוימים על ידי האיגוד, כמלאי עסקי או רכוש קבוע (נכס הון), אין בהם, כשלעצמם, כדי להביא לכך שהאיגוד יסווג כאיגוד מקרקעין. כך, הוראת הביצוע 8/2003 קובעת עיקרון, לפיו באותם מקרים בהם איגוד המחזיק בזכויות במקרקעין המסווגות כמלאי עסקי, מקיים פעילות עסקית ממשית (קבלן בנין או סוחר במקרקעין) או איגודים חדשים, שהוקמו לצורך הקמת פרויקטים ו/או למטרת מסחר, לא ייחשבו כאיגודי מקרקעין – והכל בהתאם לתנאים בהוראת הביצוע.
להלן נפרט אודות שני סוגי איגודים (להלן: "איגוד א" , "איגוד ב" – לפי העניין), שעל פי הוראת הביצוע 8/2003 לא ייחשבו בתור איגודי מקרקעין
איגוד א': איגוד העוסק בפועל ברכישה ובמכירה של מקרקעין
"איגוד אשר בשנות המס שלפני מועד עשיית הפעולה באיגוד עסק בפועל ברכישה ומכירה של מקרקעין אשר עליהם דיווח בדו"חות החשבונאים כהכנסה רגילה מפעילות שוטפת ולצורכי מס הכנסה ניהל את ספריו בהתאם להוראות תוספת ט' להוראות ניהול פנקסים (סוחרי מקרקעין), ובלבד שבתקופה כאמור דיווח על הכנסותיו מפעילותו זו כהכנסה מעסק לפי סעיף 2(1) לפקודה, והתקיימו בו התנאים שלהלן:
ב. מלבד משרדי האיגוד, האיגוד אינו בעלים של מקרקעין שהם רכוש קבוע באותה תקופה.
ג. לאחר הפעולה בזכויות באיגוד, ייעודם של המקרקעין באיגוד לא השתנה והאיגוד המשיך בפעילותו הקודמת."
כמובא, רשות המיסים מצאה לנכון, להוציא מתחולת איגוד מקרקעין את כל אותם איגודים שקיימת בהם פעילות עסקית ממשית, כגון קבלני בנין וסוחרי מקרקעין. רוצה לומר, כי רשות המיסים אינה מחשיבה איגוד, כאיגוד מקרקעין, אם האיגוד עוסק בפועל ברכישה ובמכירה של מקרקעין.
איגוד ב': איגוד המטפל באיגודים קבלניים חדשים (איגוד קבלני בתחילת דרכו)
איגוד ב' מטפל באיגודים קבלניים חדשים ולא באיגוד הסוחר בנדל"ן מסחרי (בפועל, הסיבה לכך הייתה נעוצה בקושי העובדתי הנוגע להוכחה אם אותו איגוד הוא סוחר בנדל"ן אם לאו, אך לא תמיד קושי זה קיים).
על סיווג החברה כאיגוד מקרקעין אם לאו, ניתן ללמוד גם מהגדרת איגוד שטרם התחיל בפעילות כאמור בסעיף 2.3 להוראת הביצוע 8/2003 (איגוד ב'). כאשר מדובר באיגוד חדש, הרי שזה טרם החל בפעילותו וככזה, אין לו נכסים משמעותיים, אם בכלל, ואם הוא בעליהן של זכויות במקרקעין באותה עת, נראה כי יקשה עליו לצאת מתחולת ההגדרה, כאמור לעיל. ברם, רשות המסים, שהייתה מודעת לבעייתיות משהו באי מתן פתרון לאיגודים שכאלה, הסכימה לאמץ גישה, שאיגוד כזה לא ייחשב לאיגוד מקרקעין, מקום שהאיגוד יצליח להוכיח, כי הוא "קבלן בתחילת דרכו" ("איגוד חדש שהוקם במיוחד לצורך הקמת פרויקט בניה למכירה והתקיימו בו…") (להלן: "איגוד קבלני").
רשות המסים לא התייחסה לאיגוד אחר שאינו עונה על הגדרת איגוד קבלני, ולא מן הטעם שאיגוד כזה ייחשב כאיגוד מקרקעין, כי אם מן הטעם שאיגוד שאין עיסוקו בניה כשהזכויות במקרקעין שבבעלותו מסווגות כמלאי עסקי, קשה לו להוכיח שהוא מתעסק במסחר במלאי מקרקעין, וזאת יותר מאשר איגוד קבלני יכול להוכיח.
על איגודי נדל"ן להוכיח כי הם איגודי מקרקעין
ברם, אין זה אומר, כי לפי אותו מבנה עבודה וקווים מנחים, איגודי נדל"ן מסחרי שאינם איגודים קבלניים, הם בבחינת איגודי מקרקעין, כפי שיוסבר להלן. על פי דברים אלה, תנאי בסיסי להכרה בכך, כי האיגוד "יבשיל" בעתיד להיות איגוד שאינו בא בתחולת חוק מיסוי מקרקעין, הוא סיווג הזכויות במקרקעין שבידיו כמלאי עסקי. כך, תנאי להוכחת כוונה של איגוד לפעול במתכונת כזו או אחרת, הוא ניסיון כן ואמיתי של האיגוד לייצר הכנסה פירותית לפי הוראות סעיף 2(1) לפקודה ממימוש הזכויות במקרקעין שבידיו ולא משימוש בהן.
לימוד תכלית ההגדרה ותפיסת העולם של רשות המסים קשורה בתיזה שאיגודי נדל"ן מסחריים ואיגודים עסקיים אינם באים בגדר ההגדרה, ולפיכך לא יסווגו כאיגודי מקרקעין. הרעיון הוא, שבנקודת הזמן שהאיגוד זוהה ככזה, הגם שהוא בתחילת דרכו ומאפייני איגודים אלה לא ממש טבועים בו באותו זמן, הוא ייצא מתחולת חוק מיסוי מקרקעין ויקבל את אותו טיפול פיסקאלי שמקבלים איגודים אלה, כשהם פועלים במלוא כוחם ומייצרים הכנסה – זו מטרת הוראת הביצוע, וזהו המקרה שבענייננו.
על המסקנה האמורה ניתן ללמוד מפרשת מוסדן – ע"ש 1036/04, מוסדן בע"מ נ' מנהל מס ערך מוסף גבעתיים (פורסם בנבו), אשר נפסק בו, לאחר פרסום הוראת הביצוע, כי מקום שבו חברה אשר מחזיקה בזכויות במקרקעין פאסיביות ואינה בעלת פעילות קבלנית או מסחרית מובהקת, תיכנס באמות ההגדרה. מכאן, שאין זה כך כאשר היא כן עוסקת בפעילות קבלנית או מסחרית.
זאת ועוד, איגוד עסקי ו/או איגוד נדל"ן מסחרי, מעצם הגדרתם ככאלה, מחזיקים בבעלותם, הן נכסים אחרים שאינם זכויות במקרקעין והן נכסים פרטניים אשר ממילא מוציאים את האיגוד מההגדרה, כיוון שהם משמשים בייצור הכנסתו והם אינם טפלים למטרות העיקריות שלו. כך, אם מדובר באיגוד נדל"ן מסחרי, הרי שטבעו וטיבו של האיגוד ישאירו אותו מחוץ לתחולת החוק. בהוראת הביצוע 8/2003 התכוונה רשות המיסים, להחיל מסקנה זו גם על אותם איגודים המסווגים ככאלה, הגם שטרם עלה בידם לעמוד בחובת ההוכחה, שכן פעילותם טרם הבשילה כדי הפקת הכנסות ממנה.
