מיסוי מקרקעין: חזקת התא המשפחתי - תאונות מס ותכנוני מס
ארז שגיב
עו"ד, נוטריון ורו"ח, לשעבר מנהל החטיבה המקצועית ברשות המיסים
חזקת התא המשפחתי הוא קריטריון על וחשוב בקביעת נטל מס השבח החל על המוכר ונטל מס הרכישה החל על הרוכש, ככל שהוא נוגע למכירות של דירות מגורים במסגרת התא המשפחתי. הכרה מוקדמת של ההיבטים הנוגעים לסוגיה זו תמנע בהכרח תאונות מס לא צפויות ואף תאפשר לתכנן מיסים במקום שהתא המשפחתי מעוניין להרחיב את השקעותיו ברכישות דירות מגורים.
חזקת התא המשפחתי ומס רכישה
בפסק הדין של בית המשפט העליון בעניין פלם (ע"א 3185/03 מנהל מס שבח מקרקעין מרכז נ' שחר פלם, פ"ד נט(1)) נפסק כי את "חזקת התא המשפחתי" לעניין מס רכישה יש להחיל בשני רבדים;
1. רק ממועד הנישואין, הוא המועד שבו נוצר התא המשפחתי,
2. ורק ביחס לרכישות שבוצעו במהלך הנישואין ולא לפני כן.
פסה"ד ניתן בהתבסס על קיומו של הסכם ממון בין בני הזוג אשר עניינם נדון בבית המשפט, והוא קבע כי נכסי בני הזוג שנרכשו לפני הנישואין יישארו בבעלותם הנפרדת והבלעדית וישמרו על הפרדה רכושית.
פטור ממס שבח וחזקת התא המשפחתי
ביהמ"ש העליון בעניין פלם אימץ את פסק הדין של ועדת הערר בעניין דינה מור (ע"ש 2979/97 דינה מור נ' מנהל מס שבח מקרקעין ב"ש, פד"א כו' 383) ופסק כי לצורך בדיקת הזכאות של מוכר לפטור ממס שבח במכירת דירת מגורים, יש להביא במניין הפטורים מכוח חזקת התא המשפחתי רק פטורים שנוצלו על ידי מי מבני התא המשפחתי לאחר שהוא נוצר.
הרעיון שעמד בבסיס גישת בית המשפט שאב את כוחו מהעמדה לפיה חזקה זו מהווה הוראה אנטי תכנונית, ולפיכך אין מקום להשתמש בה מקום בו התא המשפחתי טרם נוצר ועוד לא התגבש החשש לניצול לרעה של הקלת המס המדוברת, ולפיכך יש לפרשה בצמצום באופן שתחול אך ורק על רכישות שביצע מי מבני הזוג במהלך תקופת הנישואין, דהיינו קיומו של אותו תא משפחתי.
מהלכת פלם ניתן ללמוד גם על מצב שבו אין הסכם ממון, הן ביחס לדירות שנרכשו לפני יצירת התא המשפחתי, והן ביחס לדירות שהתקבלו בירושה או במתנה במהלך קיומו של התא המשפחתי. כך, שלא כבמקרה שנדון בעניין פלם, יש מקום לבחון הלכה זו במקביל גם למצבים אחרים:
1. מקום בו לאחר שנוצר התא המשפחתי, נרכשה דירת המגורים על שם אחד מבני הזוג ולא על שם שניהם
2. מקום שבו מתבקש פטור ממס שבח במכירת דירת מגורים בעובדות המתוארות
3. יישום ההלכה שנפסקה לאחר פירוק התא המשפחתי
רשות המיסים: אין תחולה לנכסי טרום הנישואין
בעניין פלם רכשו בני זוג דירת מגורים משותפת כאשר לאחד מהם הייתה במועד הרכישה דירה קודמת שנרכשה לפני הנישואין, ואשר נשארה בבעלותו הבלעדית מכוח הסכם הממון עליו היו חתומים בני הזוג. השאלה שנדונה הייתה האם זכאי בן הזוג השני למס רכישה מופחת הניתן לרוכש "דירה יחידה" או שמא יש לראותו כמי שבבעלותו שתי דירות מכוח חזקת התא המשפחתי המביאה במניין דירותיו גם את דירות בן זוגו.
ביהמ"ש פסק כאמור, כי אין תחולה לחזקת התא המשפחתי בנוגע לדירות שנרכשו טרם הנישואין אשר הופך להיות המועד שלפיו נקבע אילו דירות יבואו במניין לצורך בדיקת החזקה כאמור. לעניין זה מרחיבה רשות המסים וטוענת, כי הלכת פלם חלה בין אם יש הסכם ממון ובין אם לאו. כלומר, גם בהיעדר הסכם ממון לא תחול החזקה על נכסים שמקורם מחוץ לתא המשפחתי בתקופה שתא משפחתי זה כלל לא היה קיים. עמדה זו אינה נוגעת וקשורה למועד הנישואין והיא חלה על כולם כאחד ללא תלות במועד שבו בני הזוג נישאו.
יש לשים לב, כי גם בהיעדר תחולת החזקה, יש לבחון האם השיתוף בין בני הזוג בנכסים שנוצרו בידיהם לפני נישואיהן ומחוץ לתא המשפחתי נוצרו מכוח מעשיהם (שיתוף חוזי או קנייני), ואם כך הם הדברים, הרי שממילא מדובר בנכס ששייך לשני בני הזוג. לאור המצב המשפטי, הכלל הקבוע בסעיף 4 בחוק יחסי ממון והיעדר תחולה להלכת השיתוף לגבי בני זוג שנישאו לפני חוק יחסי ממון, הרי שלעניין מס רכישה אין ליצור שיתוף בנכסים שנוצרו בידי בני הזוג לפני קיומו של התא המשפחתי, למעט במקרים חריגים כפי שמפורט בהוראת ביצוע 5/2011 (מגורים משותפים, מימון משותף, תשלום משכנתא משותף, דמי שכירות המשתלמים לחשבון בנק משותף), ומשכך לא תחול חזקת התא המשפחתי על נכסים אלו.
דגשים לגבי חוק יחסי ממון
יובהר, כי קיומו של הסכם ממון מכריע בשאלת הזכויות הקנייניות של בני הזוג בנכסיהם. הוראת הביצוע כאמור לעיל קובעת ובצדק, כי דירה שלגביה קובע הסכם הממון שהיא רכושו הבלעדי של אחד מבני הזוג, לא ניתן מבחינה קניינית לקבוע כי היא דירה בבעלות משותפת גם אם הצדדים חיים בה ביחד ומנהלים בה משק בית משותף. מכאן, גם לפי עמדת רשות המסים , הסכם הממון הוא ראיה מכרעת בדבר קניינו הנפרד של בן הזוג בנכס, ובהתאם להלכת פלם לא ניתן להחיל על נכס כזה את חזקת התא המשפחתי.
בהיעדר הסכם ממון וביחס לזוגות שנישאו לאחר חוק יחסי ממון, חל הכלל הקבוע בסעיף 4 לחוק יחסי ממון הקובע כי אין בנישואין כדי לפגוע בקניינם של בני הזוג או כדי להקנות לאחד מהם זכויות בנכסי השני. ביחס לזוגות שנישאו לפני חוק יחסי ממון, לא חלה חזקת השיתוף בנוגע לנכסים שמקורם מחוץ לתא המשפחתי לפני הנישואין ולפיכך לגבי נכסים אלה לא חלה הלכת השיתוף ויש לבחון כל מקרה לגופו תוך התחשבות ביחסי בני הזוג, משך הנישואין, טיב הנכס וכן עיתוי ונסיבות רכישתו ע"י אחד מבני הזוג.
בבחינת זכאות לפטור ממס שבח חזקת התא המשפחתי גוברת
כך, במקרה בו הדירה שנרכשה במהלך הנישואין נרכשה על שם בן זוג אחד בעוד לבן הזוג השני דירה שנרכשה על שמו לפני הנישואין וקיומו של התא המשפחתי, עולה השאלה כיצד יש להחיל את חזקת התא המשפחתי לאור הלכת פלם. בהלכת אן מרי עברי (ע"א 3489/99 מנהל מס שבח מקרקעין חיפה נ' אן מרי עברי, נז(5) 589) נפסק, כי לצורך בחינת הזכאות לפטור ממס שבח, הרי שחזקת התא המשפחתי גוברת על הסכם ממון.
מכאן המסקנה כמובא בהוראת הביצוע המצוינת לעיל, כי מכירת דירה ע"י מי מבני הזוג במהלך הנישואין תוך ניצול פטור לפי פרק חמישי 1 לחוק, באה במניין הפטורים של בן הזוג השני, גם אם הדירה הנמכרת היא דירתו של בן הזוג האחר לפי הסכם הממון. על פי עמדת רשות המסים המשלבת את שתי ההלכות כאמור לעיל, יש לראות את בן הזוג שלו דירה מלפני הנישואין (בן הזוג הראשון) כמי שיש לו דירה נוספת שנרכשה במהלך הנישואין, על אף העובדה שבן הזוג השני רכש אותה על שמו בלבד במהלך הנישואין. כך, יראו את בן הזוג הראשון כמי שרכש דירת מגורים נוספת ויחולו מדרגות מס הרכישה המתחייבות בשל דירה שנייה ואת בן הזוג השני כמי שרכש דירה יחידה.
בפסק הדין בעניין דינה מור נפסק, כי בן זוג שנמכרת על ידו דירה במהלך הנישואין, לא יישלל ממנו פטור מס שבח לפי פרק חמישי1 אם בן זוגו ניצל כבר פטור לפני שנוצר התא המשפחתי. מכאן עולה השאלה כיצד יש להחיל הלכה זו כאשר נמכרת דירה אשר נרכשה במהלך הנישואין, ללא קשר על שם מי זו נרשמה.
עמדת רשות המיסים
על פי עמדת רשות המסים המשלבת את שלוש ההלכות כאמור לעיל, יש להבחין בין בן זוג שניצל פטור לפני הנישואין לבין בן הזוג שלא ניצל פטור, ועתה במכירת דירת בני הזוג שנרכשה על ידי שניהם במהלך הנישואין, ולאחריהם כאשר התא המשפחתי עדיין קיים, הוא מעוניין למכור את דירתו וליהנות מפטור ממס. לעניין זה, במכירת חלקו של בן הזוג שניצל פטור לפני הנישואין יבוא במניין הפטורים, הפטור כאמור שניצל לפני הנישואין, בעוד שבמכירת חלקו של בן הזוג השני לא יבוא במניין, הפטור שניצל בן הזוג הראשון לפני הנישואין. משמע, בגין מכירת דירה משותפת יכול ויינתן פטור רק על חלק מהשבח בעוד שהחלק האחר יחויב במס.
על פי פסק דין פלם, בעת הנישואין אין להביא במניין הדירות של בן הזוג דירות שנרכשו ע"י בן הזוג האחר מחוץ לתא המשפחתי, וזאת משום שאת חזקת התא המשפחתי יש להחיל אך ורק החל ובעת קיומו של התא המשפחתי. מכאן, אותו עיקרון יחול גם לאחר פירוק הנישואין. כך, בבחינת זכאותו לפטור של בן זוג אחד לאחר פירוק התא המשפחתי, לא יובא במניין הפטורים לפי פרק חמישי 1 לחוק, פטורים אותם ניצל בן הזוג האחר במהלך קיומו של התא המשפחתי, ושאילו היו עדיין בני הזוג חיים באותו תא משפחתי הפטורים כאמור כן היו נמנים והם היו נחשבים מוכר אחד.
