עו"ד ארז שגיב
מומחה למיסים – לשער מנהל החטיבה המקצועית ברשות המסים. שותף במשרד עו"ד שגיב, בלזר ושות'
האם מיסוי על תקבול בגין סעיף אי תחרות הוא הכנסת עבודה?
במסגרת פסק הדין אברהם קרינגל (עמ"ה 6790-01-10 אברהם קרינגל נ' פקיד שומה פתח תקווה (פורסם בתקדין) בו נדון מקרה של תקבול אשר התקבל בידי עובד בכיר בחברת אוסם, תמורת התחייבותו שלא להתחרות בעסקי אוסם במשך תקופה של שנתיים, הוכרע כי התקבול המדובר ימוסה כהכנסת עבודה.
התקבול כאמור שולם לנאמן אשר החזיק בו בנאמנות לטובת אותו עובד וזה האחרון קיבלו עם חלוף תקופת התחייבותו שלא להתחרות בחברה ועליו שילם מס בשיעור 20%. פקיד השומה בחר לשנות את סיווג ההכנסה וקבע, כי המדובר הוא בהכנסה המהווה חלק ממענק פרישה שקיבל מאוסם – הכנסת עבודה, ואשר על כן חייב במס פירותי.
תניית אי תחרות ושמירת סודיות במסגרת הסכם פרישה
יש לציין, כי כדי להוכיח את טענתו, הביא המערער דוגמאות להסכמים עם עובדים בכירים באוסם, אשר מכולם יחד עולה, כי כל העובדים היו מחויבים כלפי אוסם, מיום קליטתם בה, שלא להתחרות בה עד תום שנתיים מיום פרישתם מהקבוצה.
מכאן, עלתה תהיה מדוע נזקקים אותם עובדים במעמד הפרישה מאוסם לכלול תניית אי תחרות ושמירת סודיות במסגרת הסכם פרישה. תוך כדי הדיון התגלה, כי אי התאמה בין גרסת המערער לאורך העדות שנתן והתנהלותו מול פקיד השומה היו בעוכריו, שכן בית המשפט למד מהן כי גרסתו אינה אמינה, ועל כך הוסיף בעניין ראיות לכאורה שלא הוצגו לפני בית משפט, כי "בכך יש כדי לעורר ספק ביחס לגרסה לפיה תנאי עבודתו של המערער באוסם גובשו על "מזכר" חד צדדי שערך מנכ"ל אוסם" (עמ' 11 שורה 21), ובהמשך הדברים מקום שם נפסק, כי "בהעדר הסבר משכנע למחדלו של המערער אשר לא זימן את מר פינקלשטיין לעדות, מתעורר החשש שאילו נחקר לא היה מר פינקלשטיין תומך בגרסת המערער בדבר העדר הסכם העסקה ו/או ביחס לנסיבות כריתתו" (עמ' 13 שורה 11).
זאת ועוד, גם כריתת ההסכם נשוא הדיון שלא להתחרות בחברת אוסם, שנחתם כחודשיים לאחר פרישת העובד, מעיד כשלעצמו, לדידו של בית המשפט, כי "יש בכך כדי לתמוך במסקנה שעוד קודם לכריתת ההסכם נכרת הסכם העסקה בין אוסם לבין המערער במסגרתו הגנה אוסם על סודותיה המסחריים ושללה אפשרות שהמערער יתחרה בה" (עמ' 14 שורה 28). וכן, "העובדה שלאחר פרישתו המשיך המערער לשמש כדירקטור בחברות שהיו חלק מקבוצת אסם מכרסמת אף היא בטענה לפיה בסמוך לפרישתו של המערער נזקקה אסם להתחייבות מצד המערער שלא להתחרות בה" (עמ' 15 שורה 12).
תשלום על אי תחרות כבונוס פרישה
כך, ולצד האמור, הוכחה גם העובדה, כי מצד אחד בוחרת אסם לשלם למערער לכאורה כדי שלא יתחרה בה, כאשר מצד שני היא ממשיכה בהעסקתו בחברות הקבוצה ואינה מנתקת אותו מהסודות המסחריים אותם התחייב שלא לגלות בתקופת אי התחרות. גיבוי לכך ניתן בעדותו של העד מטעם המערער אשר הציג עצמו כמתמחה ברשתות שיווק והפצה, וכן מראיון שנתן המערער לאחר שפרש מעבודתו ממנו הסיק בית המשפט, כי "גם לאחר פרישתו היה המערער קשור בטבורו לאסם ונותרה בו "הרגשה של משפחה" כפי שהתבטא המערער בעצמו…. הריאיון התקיים במשרד אסם…. אסם לא חששה…. גם בכך יש כדי ללמד שההסתברות כי יתחרה באסם לאחר פרישתו הייתה נמוכה אם בכלל" (פסקה 21, עמ' 17).
מכל אלה, מגיע בית המשפט למסקנה, כי עובדיה הבכירים של אסם, ובהם גם המערער, זכו ליחס דומה, כאשר הסכם ההעסקה שלהם, כבר קיבל ביטוי למניעת תחרות בה. עובדה זו מובילה כמובן את בית המשפט להסיק, כי התקבול שולם על ידי אסם למערער כפיצוי נוסף על פרישתו ו/או כבונוס על תרומתו לאסם – הכנסת עבודה, והוא בא במקרה זה במסווה של תמורה בגין אי תחרות שהמס המוטל עליו נמוך יותר – רווח הון.
יצוין כבר עתה, כי בית המשפט מגיע למסקנה זו תוך צמצומה רק לנסיבות הספציפיות נשוא הדיון, הדן ב"סיווג הכנסה הנובעת מהסכם אי תחרות הנכרת בין עובד למעבידו במטרה למנוע מהעובד להתחרות במעביד אגב שימוש בסודות מסחריים של המעביד אשר נרכשו על ידי העובד תוך כדי עבודתו" (פסקה 39, עמ' 27).
התייחסות ביהמ"ש לפסיקה רלוונטית
בטרם פסק בית המשפט, הוא התייחס לפרשת סלפיתי, ע"א 254/87 ג'אלב אסעד סלפיתי נ' פקיד שומה נצרת (פורסם בתקדין), בו פירש את סעיף 2(2) לפקודה כסעיף שבא לתפוש ברשת המס כל הכנסה של עובד, יהיה אופייה או צורתה אשר יהיה, ובלבד שניתנה לו בתוקף יחסים של עובד מעביד. על עניין זה ניתן ללמוד גם מפסק הדין שניתן לאחרונה בפרשת חיים ניסים, ע"א 2640/11 פקיד שומה חיפה נ' חיים ניסים (פורסם בנבו, ניתן ביום 2.2.2014) שבמסגרתה שונתה התוצאה שנפסקה בבית המשפט המחוזי (ע"מ 859/08 חיים ניסים נ' פקיד שומה, פורסם בנבו, ניתן ביום 26.1.2011) בקשר עם סיווג רווח שנצמח בידי עובדים בגין "מענק פיצול" ו"מענק הפרטה", אשר נפסק לגביהם בערכאה הנמוכה, כי דינם יהיה כתקבול הוני ולפיכך ימוסו במס רווחי הון.
גם בפרשת חיים ניסים, בבית משפט עליון, כב' השופטת המשנה לנשיא, מ' נאור – פסקה כי המדובר בהכנסת עבודה, שכן רווחים אלה נצמחו בידי העובדים במסגרת יחסי העבודה שבין העובדים לבז"ן, החברה שהעסיקה אותם ושילמה להם את הסכומים כאמור. המשנה לנשיא פסקה, כי יש לקיים כלל לפיו הכנסה הנובעת לעובד כתוצאה מקיומם של יחסי עובד ומעביד ומשתלמת לו מכוח קיומם של יחסים אלה היא הכנסת עבודה. לדידה זוהי חזקה שחולשת על תשלום שמשלם מעביד לעובדו וזוהי נקודת המוצא. יחד עם זאת ולמרות חזקה זו, מקום שהמעביד משלם לעובדו תשלומים שלא מכוח אותם יחסים, אלה לא יבואו בגדרה של הכנסת עבודה.
כמובן, במקרה הנדון, בין המערער לבין אסם לא היו כל יחסים שחרגו מיחסי עובד ומעביד, ובהתאם יש לראות את התקבול שהוא קיבל ממנה כהכנסת עבודה. בהקשר זה קובעת המשנה לנשיא, בפרשת חיים ניסים, כי ההסדר הקבוע בסעיף 2(2) לפקודה נהנה מ"עליונות" או "עדיפות" על ההסדרים ההוניים, המהווים חריג לו. אשר על כן, ההסדר כאמור בסעיף 2(2) לפקודה, הוא בעל הנחיה ברורה, ובהיעדר הנחיה אחרת כתובה בחוק, יחול ההסדר הרגיל של מיסוי הכנסת עבודה – והבסיס לאמור נעוץ בתכלית הכללית של דיני המס בכלל והוראות סעיף 2(2) בפרט. כך, במקרה הנדון, לא נמצא טעם מיוחד המצדיק סטייה מהכלל המתווה לעיל, ולפיכך אותו תקבול שניתן מאסם לעובדה יסווג כרווח שנבע לעובד מעבודה, הא ותו לא.
בסכמו את הדברים, מציין בית המשפט, כי המקרה הנדון בפרשת ברנע, ע"מ 880-11-11 יוסף ברנע נ' פקיד השומה כפר סבא (פורסם בתקדין) שונה מענייננו (מבלי שיביע עמדה בקשר עם פסק הדין באותו עניין), שכן כאן יתרונו העסקי של המערער גלום בסודות המסחריים של אסם אותם רכש תוך כדי עבודתו בה, בעוד שבפרשת ברנע יתרונו העסקי של המערער היה גלום בהכשרה שרכש מתפקידיו הציבוריים השונים ולאו דווקא ממעבידו ששילם לו עבור אי התחרות כדי למנוע ממנו לממש את יכולתו ויתרונו העסקי להתחרות במעבידו.
עוד, מציין בית המשפט, כי גם המקרה הנדון בפרשת אבידן, ע"מ 24270-01-11 מאיר אבידן נ' פקיד שומה חיפה (פורסם בתקדין), שהתקבול שהתקבל בידיו היווה תמורה בידו שלא לעבוד, לייעץ או ליצור קשר עסקי עם מתחרים ולא עבור שמירת סודיות או שמירה על רשימת לקוחות – שונה מבענייננו. במקרה הנדון, אסם שילמה תמורה לעובדה כדי לשמור על סודותיה המסחריים אותם רכש המערער במהלך כל שנות עבודתו, וזאת בנוסף להתחייבותו שלא להתחרות בה.
ביהמ"ש: תשלום בגין איסור עבודה בחברה מתחרה הוא הון פירותי
בית המשפט מקבל את טענת רשות המסים לפיה מהות התחייבותו של עובד שלא להתחרות במעבידו, הינה הגבלה של חופש העיסוק לתחום מסוים ולתקופה מוגבלת, וזו אין בה משום מכירה או העברה של זכות זו, כך ש"העץ" מפיק הפרי, קרי ההכנסות השוטפות, הפירות – נגדע. במקרה הנדון, התשלום ניתן לעובד ממעבידו כדי שלא יפעיל את כישוריו וכשרונו שנשענים על נכסי אסם. ובאלה הדברים מסכם בית המשפט (עמ' 25, פסקה 35):
"תשלום בשל אי תחרות במהותו הרי הוא תשואה על הון אנושי. מכירת הון אנושי אינה אפשרית. כישוריו וכשרונו של אדם אחוזים בו עצמו. הם אינם ניתנים "למכירה"….כישוריו וכשרונו של העובד אינם מתכלים…..הכישורים והיכולות נותרו. מה שהפך פחות רלוונטי אולי הוא הידע שצבר והניסיון בשוק שעבר שינוי, ניסיון שנרכש כשהעמיד את כישוריו לרשות מעבידו. הידע נצבר בשל יכולתו של העובד לצבור ידע ולעשות בו שימוש מושכל אולם החשיפה אל הידע, ההזדמנות לעשות שימוש בכישורים ולצבור ניסיון וידע הוענקו לו מידי המעביד. הקשרים שיצר, נוצרו בשל כישוריו אולם הקשרים בין עם ספקים או לקוחות, הם "נכסים" של המעביד….בלא הסודות המסחריים והידע העסקי שהוא רכוש המעביד, לכישורים אלה אין ערך כלכלי…. אין שוני לתפיסתי בין התשואה הנובעת מהפעלת ההון האנושי לבין התשואה המתקבלת במקרים מסוימים בשל הימנעות מהפעלתו… בשני המקרים התשלום שמתקבל הוא פירותי".
נסיים ונאמר, כי הסכמים שלא להתחרות בעסקים שגורים כמעט בכל מכירת פעילות עסקית ופקיד השומה נוהג לטעון טענות דומות ואף זהות לאלה שנטענו במקרה דכאן ובפסקי הדין האחרים שהובאו לעיל.
פסק הדין בענייננו וכן פסק הדין בבית משפט עליון בפרשת חיים ניסים אשר מחזיק בשלוש דעות יחיד, דווקא מחזקים את טענת הנישומים ומייצגיהם, כי התחייבות של עובד שלא להתחרות במעבידו אינה דומה כלל להתחייבות דומה שמעניקים בעלי מניות בחברה לצד ג' אשר רוכש מהחברה שבבעלותם את פעילותה. השוני בין השניים עמוק, הן במהות המשפטית והן בקונטקס המסחרי, ואשר על כן, בשונה מהמקרה המובא, מקרים אלה יסווגו כרווח הון וימוסו בשיעור מס של 20%. הבחנה זו היא כבר סוגיה בפני עצמה אשר ראויה למאמר נפרד.
