יגיל בלזר
עורך דין ורואה חשבון,
מומחה מיסוי, לשעבר יועץ מקצועי למנהל רשות המסים
סעיף 87א לפקודה הקובע כי בקביעת ההכנסה החייבת לצרכי פקודת מס הכנסה לא יחולו למעשה תקני הדיווח הכספי הבין לאומיים או בשמם הידוע ה-IFRS. לאור השינוי שנכנס בתחילת 2010 בנושא צירופי עסקים – מה שמכונה PHASE II , אשר כולל את תפיסת המימוש הרעיוני – קיימים גופים שעלולים להיות חשופים לתשלום מס בגין הכנסה חייבת רעיונית (או להכרה בהפסד רעיוני) למרות הוראות סעיף 87א האמור לעיל ולמרות הקביעה כי כללי ה-IFRS לא יחולו בקביעת ההכנסה החייבת.
מיסוי חברת משלח יד זרה ובעל שליטה המחזיק בחברה נשלטת זרה
על פי סעיף 5(5) לפקודה וכן על פי סעיף 75ב לפקודה קיימות הוראות בדבר אופן מיסוי חברת משלח יד זרה (להלן: "חמיז") ואופן מיסוי בעל שליטה המחזיק בחברה נשלטת זרה (להלן: "חנ"ז"). הוראות הסעיפים האמורים קובעות, כי את חישוב הרווח שימוסה בישראל בגין גופי החמי"ז והחנ"ז יש לבצע באחת מהדרכים הבאות, לפי העניין ("דיני המס החלים" כהגדרתם בסעיף 5(5) לפקודה):
א. לגבי חברה (חמי"ז או חנ"ז) שהיא תושבת מדינה גומלת – יחולו דיני המס באותה מדינה לעניין חישוב הרווח.
ב. לגבי חברה (חמי"ז או חנ"ז) שאינה תושבת מדינה גומלת – יחולו לעניין חישוב הרווח עקרונות חשבונאות מקובלים בישראל, למעט עקרונות חשבונאיים לעניין רווחי אקוויטי או הפסדי אקוויטי, ולעניין שינויים בערכם של ניירות ערך.
כאמור, על פי תפיסת המימוש הרעיוני (הבאה לידי ביטוי ב-IAS 27), כל מצב של איבוד או השגת שליטה ייחשב שאילו נמכרה כל האחזקה הקודמת, ונרכשה מחדש כל ההחזקה – כלומר, כיום לאחר שהיינו רגילים לשערוך נדל"ן עתה אנו משערכים עודפי עלות (מוניטין) וזוהי תפנית מאוד חשובה – הן מבחינה חשבונאית, והן מבחינה מיסויית.
משמעות יישום כללי ה-IFRS לחברות בבעלות ישראלית
על פי תפיסת המימוש הרעיוני (הבאה לידי ביטוי ב-IAS 27), כל מצב של איבוד או השגת שליטה ייחשב שאילו נמכרה כל האחזקה הקודמת, ונרכשה מחדש כל ההחזקה – כלומר, כיום לאחר שהיינו רגילים לשערוך נדל"ן עתה אנו משערכים עודפי עלות (מוניטין) וזוהי תפנית מאוד חשובה – הן מבחינה חשבונאית, והן מבחינה מיסויית.
כך לדוגמא, בעל שליטה תושב ישראל בחברה נשלטת זרה, שתיישם בדוחותיה הכספיים את כללי ה-IFRS בכלל, ואת כללי ה PHASE II – בפרט, יכול למצוא את עצמו במצב שבו מיוחסת אליו הכנסה מדיבידנד בגין הכנסה פאסיבית – רווח הון ממימוש רעיוני בעקבות מצב של איבוד או השגת שליטה.
כמו כן, יכולה חברה משלח יד שבבעלות תושבי ישראל, שתיישם בדוחותיה הכספיים את כללי ה-IFRS בכלל, ואת כללי ה PHASE II – בפרט, למצוא את עצמה במצב שבו מיוחסת לה הכנסה מרווח הון אינטגראלי להכנסה ממשלח יד שנוצרת בחברה, וזאת בגין ממימוש רעיוני בעקבות מצב של איבוד או השגת שליטה.
עוד נוסיף כי הקביעה בדבר נטרול רווחי או הפסדי אקוויטי ושינויים בערכם של ניירות ערך אינו רלוונטי לעניינונו. וזאת משום, שכללי ה-IFRS קובעים באופן מפורש כי הרווח או ההפסד הנובעים מתפיסת המימוש הרעיוני ייזקפו לדוח רווח והפסד החשבונאי שלא בצורת רווחי / הפסדי אקוויטי, אלא בצורת רווח או הפסד משערוך מוניטין (עודף עלות). זקיפה זו תביא בעצם להכרה ברווח או בהפסד החשבונאי גם לצרכי חישוב הרווח לצרכי מס שכן אין מדובר ברווחי אקוויטי ואין מדובר בשערוך של ניירות ערך.
הגדרת השליטה
היבט נוסף שיש לתת עליו את הדעת, הוא בעניין הגדרת "שליטה". בעוד שבפקודת מס הכנסה קיימות הגדרות רבות למושג "בעל שליטה" ו-"שליטה", תוך שימוש בשיעורים שונים לצורך ההגדרות הללו (5%, 10%, 25% ו-50%), קיימת גם כך בעיה פרשנית של חברות שונות בעניין הגדרת שליטה חשבונאית – האם מדובר בשליטה משפטית (מעל 50% או מתחת) או הכוונה לשליטה מהותית. כלומר, מעבר לעובדה כי חברת חמי"ז או חנ"ז עשויה לדווח על רווח לצרכי מס בגין רווח רעיוני, עליה לבחון האם עליה ליישם ירידה/עלייה מ/לשליטה לפי עקרונות חשבונאות מקובלים, או שמא ירידה/עלייה מ/לשליטה לפי פקודת מס הכנסה.
כך למשל ירידה בשיעור האחזקה אל מתחת ל-50% עלולה להיחשב כירידה משליטה לפי כללי חשבונאות מקובלים (פירוש דווקני למונח ירידה משליטה) בעוד שמהותית לפי סעיף 75ב לפקודת מס הכנסה אין ירידה מהותית משליטה בשל אחזקה באמצעי שליטה אחרים, או בשל קיומה של זכות למנוע קבלת החלטות מהותיות.
אם כן, בסיכומו של עניין, שומה הן על פקיד השומה והן על הנישומים, שלא להקל ראש בכללי ה-IFRS, ושעיניהם חס וחלילה לא יתעוורו מהוראות סעיף 87א לפקודה. שכן, כללי ה-IFRS חלים גם חילם על נישומים מסוימים כפי שהראינו לעיל, עם אפשרויות שונות לפרשנות.
