ארז שגיב ויגיל בלזר
ארז שגיב, עו"ד נוטריון ורו"ח, לשעבר מנהל החטיבה המקצועית ברשות המסים
יגיל בלזר, עו"ד ורו"ח, לשעבר עוזר המשנה למנהל רשות המסים
הטבות מס וחסכון במס בגין בניית בניין חדש להשכרה
חוק עידוד השקעות הון, התשי"ט – 1959 (להלן: "חוק העידוד") מעניק, בתנאים מסוימים, אפשרות ליהנות מהטבות מס מיוחדות ליחידים ולחברות כאחד, העוסקים בבניה ויזמות של "בניין להשכרה" ו"בניין חדש להשכרה" כהגדרתן בחוק (דירות מגורים המיועדות למכירה והשכרה על פי החלקים הכתובים בחוק), לרבות הכנסות מהשכרת אותן דירות שאלה משכירים לצד ג', בהתאם לתנאים הקבועים בחוק העידוד.
הטבות המס אשר החוק מעניק בגין בניית בנין להשכרה ובניין חדש להשכרה, מאפשרות חיסכון במסים הן בגין מכירת מלאי עסקי ו/או רכוש קבוע והן בגין השכרתם ללא הבחנה כיצד אלה מסווגים בידי אותם יחידים או חברות שבנו את אותו בניין להשכרה כאמור. לעניין זה "בנין" – יכול שיהיה גם מספר בנינים שנבנו באותה תקופה ובאותו אתר, כחטיבה אחת (אבל לא חלק מבניין), ו"בנין להשכרה" – הוא בניין שאושר כנכס מאושר, שלפחות מחצית שטחו מיועדת להשכרה למגורים בהתאם לקבוע בפרק שביעי 1 בחוק העידוד.
באילו תנאים יינתנו הטבות מס עבור בניין חדש להשכרה
סעיף 53ב קובע כי הזכות לקבל הטבות מס תינתן גם ל"בניין חדש להשכרה". לעניין זה, מספיק שיתקיים אחד התנאים הבאים:
- הוא אושר החל ביום הקובע, דהיינו מ- 1.1.2009;
- הוא אושר לפני היום הקובע והושכר לראשונה אחרי היום האמור;
- החלק המושכר בבניין הושכר לראשונה לפני היום הקובע לתקופה שלא פחתה מחמש שנים, ואחרי היום הקובע ובתום התקופה כאמור, הושכר, כולו או חלקו, אך לא פחות ממחצית שטחו, לתקופת השכרה נוספת שלא פחתה מחמש שנים;
על אף האמור לעיל, רשאית מנהלת מרכז ההשקעות לאשר, לגבי בנין פלוני, כי רק חלק מהבניין יהיה בנין להשכרה, ובלבד שהתקיימו במצטבר כל התנאים הבאים:
- בחלק המאושר יש לפחות שמונה דירות מגורים ובבניין חדש להשכרה בחלק המאושר יש לפחות 6 דירות מגורים;
- לאדם שהוא בעל הזכויות (זכות בעלות או זכות שכירות) בחלק המאושר, במועד תום הבניה או במועד קבלת ההטבות, אין זכות כלשהי בחלק אחר של הבניין והוא אינו קרוב (כהגדרתו בסעיף 76(ד)(1)) של אדם אשר לו זכות כאמור.
בעל בנין להשכרה יהיה זכאי להטבות המס אם לפחות מחצית משטח הרצפות של הבניין הן דירות שהיו מושכרות למגורים במשך עשר שנים לפחות מתוך שתים עשרה השנים שלאחר תום הבניה ואלה לא נמכרו לפני שחלפו עשר שנות השכרה כאמור.
יחד עם זאת, תנאי זה אינו רלוונטי לבניינים חדשים להשכרה מקום שם נקבע, כי בעליו של בנין חדש להשכרה, יהא זכאי להטבות המס, אם לפחות מחצית משטח הרצפות של הבניין הן דירות שהיו מושכרות למגורים ושתקופת ההשכרה הממוצעת שלהן הייתה 5 שנים לפחות מתוך 7 השנים שלאחר סיום הבניה, ובלבד שאלה לא נמכרו לפני שחלפו 5 שנות השכרה.
הטבות מס כאשר חלק מהבניין מיועד להשכרה
בתנאים מסוימים ניתן להעניק הטבות מס גם אם נמכרו בבניין אותן דירות שנועדו להשכרה לפני שחלפו 5 שנות השכרה. מקרה כזה אפשרי אם מי שמכר עשה זאת לפחות לגבי 50 דירות ולגבי רוכש אחד שהתחייב להשכיר את הדירות למגורים בהתאם לחובה שחלה על אותו מוכר והתקיימו כל התנאים שתקבע רשות המסים.
חשוב לציין, כי אם ניתנה הטבת מס לבניין להשכרה כאמור לעיל ולא נתקיים תנאי מהתנאים הקבועים בחוק, תבוטל ההטבה למפרע ובעל הבניין או משכיר הבניין, לפי העניין, יהיה חייב בתשלום המס שהיה חייב בו אילולא ההטבה, בתוספת הפרשי הצמדה וריבית מתום שנת המס שלגביה ניתנה ההטבה.
הטבות המס תינתנה בהתקיים מספר תנאים מצטברים:
- ההטבה תינתן לכל בניין בנפרד – כאמור, יכול שאלה יהיו כמה בניינים המקיימים את התנאי כאמור לעיל.
- הבניין אושר ככזה על ידי מרכז ההשקעות.
- מחצית משטחו לא תימכר ותושכר למגורים לתקופה הקבועה בחוק (לפחות מחצית משטח הרצפות של הבניין הן דירות שתושכרנה למגורים (יש לנטרל שטחים המיועדים למסחר, חנויות, מקלטים וכד' אשר לא יובאו בחשבון בחישוב השטח הנדרש – המבחן ייעשה רק על פי שטחי הדירות למגורים שבבניין).
- הטבות המס תינתנה אם החלק המאושר יכלול לפחות 6דירות מגורים (תקופת השכרה ממוצעת של אותן דירות הינה לפחות 5 שנים מתוך 7 השנים שלאחר סיום הבניה, ובלבד שלפחות לגבי מחצית משטח הבניין לא נעשתה מכירה לפני שחלפו 5 שנות השכרה).
- ההכנסות משכירות של כלהדירות המושכרות למגורים בבניין להשכרה נשוא כתב האישור (נכס מאושר), לא יעלה על 6,200 ₪ בממוצע לחודש. אם דמי השכירות עולים על 6200 ₪ תינתן הטבה עד 6200 ₪ ובלבד שדמי השכירות לא עולים על 8000 ₪. לגבי דירות בהן גובה דמי השכירות הינו מעל 8000 ₪ לא תינתן הטבת מס. האמור מופיע בנוהל לעניין אישור תוכניות שפירסם משרד הכלכלה והתעשייה – הרשות להשקעות. מגבלה זו בנושא דמי השכירות אינה חלה על אזור פיתוח א.
הטבות מס לבעל בניין חדש להשכרה
ככל שיתקיימו התנאים בפרק הדן בבניין חדש להשכרה, הרי שבעל בניין כאמור יהיה זכאי לשתי הטבות המס המשמעותיות (קיימות הטבות מס נוספות) הבאות:
- פחת מואץ בשיעור 20% (לעומת 10% לבניין להשכרה שאינו בניין חדש להשכרה) בגין כל חלק בנכס, למעט מרכיב הקרקע, אשר שימש בייצור הכנסה. כמובן, הפסד שנובע מפחת שכזה הוא הפסד שיהיה ניתן לקיזוז כנגד כל הכנסה מאותו בניין חדש להשכרה, אם טרם חלפו חמש שנים מתחילת ההשכרה.
עוד נקבע, כי אותו סכום פחת (לרבות כל הפסד שנובע ממנו) שלא נוכה או קוזז כאמור בהתאם להוראה לעיל וכקבוע בפקודת מס הכנסה לא ייגרע מעלות הבניין החדש להשכרה, כולו או חלקו בעת המכירה. כך, לשם חישוב השבח או הרווח הנובע מהמכירה וכל עוד ההפסד כאמור לא קוזז בחמש השנים כאמור, ניתן לסווג הפסד זה כהפסד עסקי, ככל שהוא אכן עומד בתנאי סיווג זה, ולקזזו בשנים שלאחר מכן, וכל עוד החלק המושכר בבניין החדש להשכרה לא נמכר, כנגד כל הכנסה מעסק, או משלח יד או אפילו כנגד הכנסת משכורת במקרים מסוימים או כנגד רווח הון או שבח בעסק או במשלח יד כלשהם, הכל בהתאם להוראות סעיף 28(ב) בפקודת מס הכנסה (הוראה זו לא כתובה בחוק והיא מתפרשת מתוך נוסחו), מאידך קיימות הוראות הקובעות, כי ניתן לקזז הפסד זה רק כנגד ההכנסות ממכירות או מהשכרות של הדירות באותו בניין.
- שיעור המס שיחול על הכנסה חייבת או שבח ריאלי שהופק ו/או נצמח מבניין חדש להשכרה, יהא אשר יהא סיווגו ("על הכנסה חייבת או שבח ריאלי ממכירה או מהשכרה של בנין חדש להשכרה"), יעמוד על 11% – ככל שמדובר בחברה (במקום מס חברות מלא בשיעור 23%), וככל שמחולק ממנה דיבידנד יעמוד שיעור המס על חלוקה כאמור על 20% ובמקרים מסוימים אפילו 15% בהתעלם ממס יסף (במקום 30% החל בכל מקרה רגיל על בעל שליטה בחברה בהתעלם ממס יסף) ו- 20% בהתעלם ממס יסף, ככל שמדובר ביחיד (במקום שיעור מס שולי המגיע עד 50% הכולל מס יסף).
חברת משקיעי חוץ תהנה ממס בשיעור 18% (או בהתאם לקבוע בסעיף 47(א1) המעניק הטבות מס בשיעורים שונים לחברות בהשקעת חוץ – הנמוך מבניהם). כך, תקופת ההטבה לקבלת שיעורי המס המופחתים כאמור לעיל אינה מוגבלת.
במכירת בנין חדש להשכרה, וככל שמדובר במכירה מושא לחיוב במס על פי הוראות חוק מיסוי מקרקעין (שכן המכירה יכולה להיות מסווגת כמלאי עסקי ועדיין ניתן לקבל את הטבות המס כאמור בחוק), יותרו בניכוי לשם קביעת סכום השבח, גם תשלומי ריבית ריאלית ששילם המוכר החל ביום הרכישה עד יום המכירה, בשל הלוואה שקיבל לרכישת הבניין, שאינם מותרים בניכוי לפי הפקודה, בהתאם להוראות סעיף 39א בחוק מיסוי מקרקעין, בשינויים המחויבים.
- פטור ממס ערך מוסף על כל הכנסה הנובעת משכירות חלקי הבניין ו/או מכירתו, והכל ובלבד שהבניין הושכר למגורים במשך 5 שנים לפחות לפני המכירה. כנגד פטור זה אין אפשרות לקזז את תשומות הבניה של הבניין להשכרה, אך מכירה בהמשך הדרך ולאחר תקופת ההשכרה ו/או החלק המותר למכירה, יהיה ללא תוספת מע"מ, למעשה התמורה שתתקבל מהקונה לא תהיה חייבת במס ערך מוסף – דבר היוצר יתרון מס מאד משמעותי ליזם.
מה צריך לעשות כדי לקבל את הטבת המס?
מבחינה פרקטית, יש להגיש טפסים מתאימים למנהלת מרכז ההשקעות הכולל טופס בקשה לאישור תכנית לבניין להשכרה. לטופס הבקשה יש לצרף מספר מסמכים: היתר בנייה חתום – ככל שקיים בעת הגשת הבקשה ועד 180 ימים מיום אישור התכנית, נסח רישום מלשכת רישום המקרקעין או מרשות מקרקעי ישראל בדבר מצב הזכויות במקרקעין, אישור על ייעוד הקרקע שמיועדת למגורים – גרמושקה. אישור עורכי דין אודות זכויות המבקשים בנכס.
פרטים נוספים שמתבקשים להמציא לצורך קבלת אישור ממנהלת מרכז ההשקעות כולל: כתובת, גוש, חלקה ותת חלקה של הנכס שלגביו מוגשת הבקשה, היכן מתנהל הרישום בנוגע לנכס, כולל צירוף הנסח המתאים, זכויות המבקשים בנכס במעמד מילוי הטופס והזכויות שיהיו בידיו במועד "סיום הבנייה".
מידע נוסף שמנהלת מרכז ההשקעות מבקשת לדעת, נוגע בין השאר גם לדף חתימות על הבקשה להיתר, הסכמה לבדיקת מרשם פלילי, תצהיר קיום חוקי הגנת הסביבה ותצהיר בדבר אי-השכרת או מכירת דירות, שלגביהן מוגשת הבקשה, טרם הגשתה.
במקרה של "חלק מבניין" – יצורף תצהיר בדבר עמידה בסעיף 53א(ב) לחוק לעידוד השקעות, לעניין עמידה במינימום 6 דירות בחלק המיועד לאישור ומעורבות "קרובים" בבעלות על הזכויות בבניין. אם מדובר בחברה, הרי שהיא נדרשת להגיש גם תעודת התאגדות ואישור זכויות בעלי המניות המחזיקים בה.
