ארז שגיב, עו"ד ורו"ח
לשעבר מנהל המחלקה המקצועית ברשות המיסים
תיקון 147 לפקודה המבשר את הרחבת בסיס המס במישור הבינלאומי אינו פוסח גם על סעיף 102 לפקודה המטפל בהקצאת אופציות לעובדים בשני מסלולים בסיסיים; מסלול רווח הון המטיל על הרווח הגלום במימוש האופציה שיעור מס של 25% ומסלול הכנסת עבודה, המטיל על הרווח הגלום במימוש האופציות שיעור מס שולי.
במסגרת התיקון הנדון קוצרו תקופות ההחזקה המינימליות אשר היוו למעשה את תקופת החסימה לצורכי מס ועמידה בהן ובתנאים נוספים איפשרה את קבלת ההטבות כאמור בסעיף. עד לתיקון 147 תקופת החסימה כאמור הייתה תלויה במסלול הנבחר: בחרה החברה במסלול הכנסת עבודה – תקופת החסימה הינה שנים עשר חודשים מתום שנת המס שבה הוקצו המניות והופקדו בידי הנאמן. במסגרת תיקון 147 שונה האמור והתקופה הנדונה הינה של שנים עשר חודשים מיום שבו הוקצו המניות. שינוי דומה נעשה גם במקרה שבו בחרה ההחברה במסלול רווח הון – במקרה האמור תקופת החסימה לאחר התיקון הינה עשרים וארבעה חודשים מיום שבו הוקצו המניות במקום תקופה זהה שנספרה מתום שנת המס שבה בוצעה ההקצאה.
הוראות התחילה הכלליות קובעות כי תחילתו של התיקון הנדון יהא מיום 1.1.06 והוא יחול על הקצאת מניות שהייתה ביום התחילה ואילך, דהיינו רק על הקצאות שלאחר 1.1.06. במסגרת הוראות התחולה, נקבעה הוראת מעבר (הוראת תחולה), לפיה בהקצאת מניות שנעשתה לפני יום התחילה, בחברה שבחרה במסלול רווח הון – תקופת החסימה תהא תקופה של שלושים חודשים מיום ההקצאה או תקופה של עשרים וארבעה חודשים מתום שנת המס שבה הוקצו המניות והופקדו בידי הנאמן, לפי בחירתו.
הלכה למעשה, כל עובד שהוקצו לו אופציות לעובדים במסלול רווח הון, כאמור לעיל, במהלך המחצית הראשונה של שנת מס 2004 ו- 2005 יבחר באפשרות הראשונה הדנה בתקופת חסימה של שלושים חודשים, באופן אוטומטי, ובכך יקצר את "תקופת ההמתנה" עד חצי שנה. כך, נוצר מצב אבסורדי המפלה לטובה עובד שהוקצו לו האופציות במהלך התקופה כאמור לעיל, או אז יוכל לממש את האופציות מוקדם יותר מכפי שחשב במועד קבלתן, וזאת בשונה מעובדים שהוקצו להם אופציות במהלך המחצית השניה של שנות המס הנדונות.
כן, נשאלת השאלה, האם תחילת הוראת המעבר חלה גם על אופציות שהוקצו לעובדים במחצית הראשונה של שנת מס 2003? – ראשית, מבחינה ערכית, כיוון שתיקון 132 לפקודה נכנס לתוקף החל מ-1.1.03 ותום תקופת החסימה באותו התיקון היה זהה לגבי כל העובדים עד לתיקון הנוכחי, תיקון 147, הרי שאין להפלות בין עובדים כשמדובר ביישום תחולה רטרואקטיבית של הוראות החוק הנדונות.
שנית, מבחינה משפטית, סעיף 80(י), נקרא תחת התחילה הכללית של החוק הנדון, שהיא מיום 1.1.06 ובתחולה על הקצאות לפני יום התחילה, וזאת ללא מגבלה כלשהי על מועד ההקצאה. בפועל, כל הקצאה החל מ – 1.1.06 ממילא מקבלת את התוקף החדש כמצויין לעיל (תקופת החסימה תהא מיום ההקצאה), ואילו כל הקצאה שהייתה לפני היום הקובע במהלך מחציתה הראשונה של שנת המס, יש לספור לגביה 30 חודשים, כיוון שאופציה ללא מגבלה זו עדיפה מבין השתיים האפשריות.
כך, הקצאות, במהלך מחצית ראשונה של 2004 תמומשנה החל מיום 1.7.06. הקצאות כאמור במחצית הראשונה של 2005 תמומשנה החל מיום 1.7.07. לגבי שנת המס 2003, הקצאות כאמור תמומשנה החל מיום 1.7.05 ותזכה אף היא להטבה לפיה מתקצרת תקופת ההמתנה אף כי החוק בתחילתו מיום 1.1.06. לפיכך, הקצאות כאמור ש"תקופת החסימה" לגביהן נסתיימה, ואולם בטרם תיקון 147 מומשו אופציות בתקופה הזו ושולם בגינן מס מלא, ניתן לדרוש לגביהן "הכשר" כאילו עמדו בתנאי החסימה, אף כי "הכשר" זה הינו בדיעבד.
